Gehaltsverzichte von Gesellschafter-Geschäftsführern können in Zeiten von Corona erheblich zur wirtschaftlichen Gesundung einer GmbH beitragen und bieten sich in der Praxis vor allem bei inhabergeführten mittelständischen Familienunternehmen an. Hier stehen zwei Gestaltungsinstrumente zur Verfügung:
- Zum einen der nachträgliche Verzicht auf einen bereits im laufenden Jahr erdienten Gehaltsbestandteil;
- zum anderen der Voraus-Verzicht, also der Verzicht auf die Auszahlung eines Teils des Gehalts in der Zukunft.
Beide Formen des Verzichts können mit einer sogenannten Besserungsklausel kombiniert, also als lediglich „vorläufiger“ Vergütungsverzicht vereinbart werden.
Beispiel 1: Nachträglicher Vergütungsverzicht
A ist mehrheitlich an der X-GmbH beteiligt und deren Geschäftsführer. Die restlichen Anteile hält seine Ehefrau, die als Prokuristin bei der X-GmbH angestellt ist.
Die Gesellschaft ist aufgrund der Corona-Pandemie in wirtschaftlichen Schwierigkeiten. Deshalb verzichtet A jeweils kurz vor Monatsende auf die Auszahlung seines monatlichen Nettogehalts in Höhe von 5.000 Euro für die Monate März bis Juni 2022.
Es sollte deshalb zeitnah unter Hinweis auf die wirtschaftliche Situation der Gesellschaft ein Verzicht auf die Auszahlung der Nettovergütung gegen Besserungsklausel in schriftlicher Form aufgesetzt werden. Der „Besserungsfall“, also der Eintritt der Bedingung, unter der die Forderung wieder auflebt, muss eindeutig und für Dritte nachvollziehbar umschrieben werden. Unter diesen Voraussetzungen ist nach der Rechtsprechung ein nachträglicher Vergütungsverzicht aus steuerlicher Sicht anzuerkennen.
Wird auf die Besserungsklausel verzichtet, stellt der Verzicht auf die Auszahlung der Nettovergütung eine verdeckte Einlage dar, um die sich die steuerlichen Anschaffungskosten der GmbH-Anteile erhöhen. Dies wirkt sich allerdings nur im Fall der Veräußerung der Anteile oder der Liquidation der Gesellschaft aus.
Ist die verdeckte Einlage jedoch wertlos, weil der Gehaltsverzicht z.B. in einer wirtschaftlichen Krise der GmbH ausgesprochen wurde, erhöht er auch nicht die steuerlichen Anschaffungskosten der GmbH-Anteile.
Beispiel 2: Gehaltsverzicht im Voraus
Gleicher Sachverhalt wie im Beispiel 1 nur mit der Maßgabe, dass A bereits Januar 2022 in einem schriftlichen Vermerk erklärt, er werde mit Rücksicht auf die wirtschaftliche Situation der Gesellschaft für die Monate März bis Juni 2022 auf das ihm zustehende Festgehalt verzichten. Weiterhin wird vereinbart, dass diese Vergütungsbestandteile später nachgezahlt werden, sobald sich die wirtschaftlichen Verhältnisse der GmbH stabilisiert haben.
Der BFH hat auch diese Variante, also den Gehaltsverzicht im Voraus, dem Grunde nach steuerlich anerkannt. Auch hier muss der Besserungsfall hinreichend konkret umschrieben werden. Die Nachzahlungen dürfen insbesondere nicht in das Belieben der GmbH gestellt werden. Es muss im Voraus eine ernsthafte Abrede getroffen werden, die dann auch absprachegemäß durchgeführt wird.
Abweichend vom nachträglichen Verzicht fällt beim Voraus-Verzicht kein Aufwand bei der GmbH an. Mangels Zufluss entfällt auch eine Lohnsteuerbelastung beim Geschäftsführer. Allerdings wird sich bei ihm eine höhere Steuerbelastung ergeben, wenn die Nachzahlungen nach Eintritt des Besserungsfalls mit den regulären Jahresbezügen zusammenfallen. Diese könnten dann ggf. herabgesetzt werden.
