Vergütungscheck: Gesellschafter-Geschäftsführervergütung in 2024 – Handlungsbedarf noch in 2023

Etwa 80 Prozent aller GmbHs und UGs (haftungsbeschränkt) sind inhabergeführt, d.h. Gesellschafter – überwiegend mit Mehrheitsbeteiligung – sind zugleich Geschäftsführer der GmbH (UG). Wollen sie im Jahr 2024 eine höhere Festvergütung oder einen weiteren Vergütungsbestandteil beziehen, zum Beispiel erstmalig eine Tantieme oder eine betriebliche Altersversorgung, muss eine entsprechende Vereinbarung noch im alten Jahr getroffen werden. Nur dann ist auch der Betriebsausgabenabzug ab Januar 2024 möglich.

Mehrheitlich beteiligte und damit beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer (GGF), die für sich im Jahr 2024 eine Gehaltserhöhung beabsichtigen, sollten diese noch im Dezember 2023 unter Dach und Fach bringen und durch einen entsprechenden Gesellschafterbeschluss absegnen lassen. Nur dann gilt die Erhöhung auch mit steuerlicher Wirkung ab Januar 2024.

Eine Gehaltserhöhung, die erst im Laufe des Jahres 2024 vereinbart wird, gilt wegen des steuerlichen Rückwirkungs- und Nachzahlungsverbots für beherrschende GGF erst ab dem auf die Erhöhung folgenden Monat.

Zwar gilt das Verbot grundsätzlich nicht für Minderheitsgesellschafter. Trotzdem ist Vorsicht geboten: Nach geltender Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) hat ein GGF mit einer Minderheitsbeteiligung auch dann eine beherrschende Stellung, wenn er sich zusammen mit einem anderen GGF, der ebenfalls eine Minderheitsbeteiligung hält, eine Gehaltserhöhung genehmigt und die Anteile beider Geschäftsführer zusammengenommen eine Mehrheitsbeteiligung ergeben. In einem solchen Fall unterstellt die Rechtsprechung eine beherrschende Stellung wegen gleich gerichteter Interessen.

Die Geschäftsführung und andere Mitarbeiter der GmbH (UG), die keine Gesellschaftsanteile halten, aber einem beherrschenden Gesellschafter nahestehen (z.B. Angehörige), werden ebenfalls steuerlich als beherrschend angesehen. Deshalb gilt auch für diesen Personenkreis das Rückwirkungsverbot.

Auch wer als Mehrheitsgesellschafter das Sagen in der GmbH (UG) hat, muss seine Gehaltserhöhung (oder ein anderes Gehalts-Extra wie z.B. einen höherwertigen Dienstwagen auch zur privaten Nutzung) förmlich durch Gesellschafterbeschluss absegnen lassen. Zu diesem Zweck muss eine Gesellschafterversammlung einberufen und die Gehaltserhöhung auf die Tagesordnung gesetzt werden. Erscheint der Minderheitsgesellschafter nicht zur Gesellschafterversammlung, weil er der Meinung ist, dass er im Hinblick auf die Gehaltserhöhung sowieso überstimmt wird, kann der Mehrheitsgesellschafter diese allein beschließen.

Wird eine Gehaltserhöhung formal nicht korrekt „verabschiedet“, hat der Betriebsprüfer leichtes Spiel, ein steuerliches „Mehrergebnis“ einzufahren. Denn die Erhöhung kann von ihm „dem Grunde nach“ beanstandet werden, was zu einer hundertprozentigen verdeckten Gewinnausschüttung (vGA) der künftig ausgezahlten Erhöhungsbeträge führt.

Gehaltserhöhungen sollten angemessen sein. Führt die Gehaltserhöhung zu einem insgesamt unangemessen hohen Gehalt, so droht bei der nächsten Betriebsprüfung, dass die Gehaltserhöhung als vGA qualifiziert wird. Eine Faustregel: Noch als angemessen gilt je Geschäftsführer das Zweieinhalbfache des jährlich durchschnittlichen Gehalts des Prokuristen oder des nächstbestbezahlten Mitarbeiters.

Bei Gehaltserhöhungen sollte beachtet werden, dass die GmbH (UG) das erhöhte Gehalt auch regelmäßig zeitnah auszahlen kann. Die tatsächliche Durchführung einer Gehaltsvereinbarung kann bei einer Betriebsprüfung in Abrede gestellt werden, wenn fällige Gehaltsansprüche nicht zeitnah erfüllt werden.

Für Monatsgehälter gilt der Grundsatz, dass sie monatlich ausgezahlt werden. Selbst kurzfristige Verzögerungen in der Auszahlung werden steuerlich nur anerkannt, wenn sie im Einzelfall begründet sind (z.B. durch einen Liquiditätsengpass).

Gehaltsstundung

Der GGF kann „seiner“ GmbH (UG) die Zahlung bereits entstandener (fälliger) Gehaltsansprüche zur Überwindung einer wirtschaftlichen Krise auch stunden. Allerdings muss dies alles „richtig“ geschehen, damit das Finanzamt daran keinen Anstoß nimmt. Hintergrund: Werden Gehaltsvereinbarungen nicht wie vereinbart mit allen Konsequenzen durchgeführt, darf das Finanzamt regelmäßig in Höhe des gesamten Lohnaufwands für den GGF vGA unterstellen.

Der BFH räumt zwar grundsätzlich ein, dass es bei Liquiditätsschwierigkeiten einer GmbH auch im Verhältnis zu fremden Geschäftsführern nicht unüblich ist, dass Gehälter gestundet werden. Eine vGA wird aber nur dann vermieden, wenn es einen besonderen Rechtfertigungsgrund für die Gehaltsstundung gibt.

Allerdings legen die obersten Finanzrichter die Messlatte recht hoch: Ein fremder Arbeitnehmer würde einer Stundung seines Gehalts normalerweise nur im Notfall für eine Übergangszeit (ca. drei Monate) und auch nur dann zustimmen, wenn keine andere Lösung (z.B. zusätzliche Kreditaufnahme des Arbeitgebers) in Betracht kommt. Er würde – soweit möglich – zumindest angemessene Abschlagszahlungen verlangen.

Gehaltsverzicht in 2024 – Zufluss von Vergütungen

Gehaltsverzichte von GGF können erheblich zur wirtschaftlichen Gesundung einer GmbH (UG) beitragen und bieten sich in der Praxis vor allem bei inhabergeführten mittelständischen Familienunternehmen an.

Hier stehen zwei Gestaltungsinstrumente zur Verfügung:

• Zum einen der nachträgliche Verzicht auf einen bereits im laufenden Jahr erdienten Gehaltsbestandteil, z.B. auf eine Tantieme oder das 13. Monatsgehalt.
• Zum anderen der Voraus-Verzicht, also der Verzicht auf die Auszahlung eines Teils des Gehalts in der Zukunft. Beide Formen des Verzichts können mit einer sogenannten Besserungsklausel kombiniert, also als lediglich „vorläufiger“ Vergütungsverzicht vereinbart werden.

Tantiemevereinbarung für 2024

Hartnäckig verteidigen Finanzverwaltung und BFH die 50-Prozent-Grenze bei Gewinntantiemen. Danach darf die Gewinntantieme eines GGF maximal 50 Prozent des Jahresüberschusses der GmbH betragen. Bei mehreren GGF gilt dies für die Summe aller Gewinntantiemen. Darüber hinausgehende Erfolgsbeteiligungen sind nach Ansicht des BFH regelmäßig unüblich und insoweit vGA. Dahinter steht die durchaus nachvollziehbare Überlegung, dass sich Unternehmen und Geschäftsführer einen erzielten (Mehr-) Gewinn allenfalls hälftig teilen. Eine höhere, über 50 Prozent liegende Gewinntantieme, so der BFH, sei nur anzuerkennen, wenn es besondere Gründe für eine solche „außergewöhnlich hohe“ Erfolgsbeteiligung gibt.

• Klargestellt hat der BFH, dass bei einer „personenbezogenen“ Freiberufler-GmbH der hohe persönliche Einsatz des Geschäftsführers nicht ausreicht, um über die 50-Prozent-Obergrenze hinauszugehen.
• Zu den Ausnahmesituationen zählen beispielsweise die ersten fünf Jahre nach der Gründung oder eine grundlegende
  Betriebsumstrukturierung mit Gewinneinbußen. Als Nachweis für den Ausnahmecharakter einer Tantiemeregelung, die die 50-Prozent-Grenze überschreitet, sollten entsprechende Aufzeichnungen gemacht werden.

Gewinntantiemen müssen klar und eindeutig im Voraus vereinbart sein. Diese Bedingung für die steuerliche Anerkennung sieht die Rechtsprechung als nicht gegeben an, wenn es der GmbH (UG) unter bestimmten Voraussetzungen möglich ist, die Tantieme zu kürzen oder ganz zu streichen.

Umsatztantiemen werden nach wie vor steuerlich nur anerkannt, wenn sie zeitlich und betragsmäßig begrenzt sind. Außerdem muss es für diese Form der Tantieme eine besondere Rechtfertigung geben, z.B. die Aufbau- oder eine Expansionsphase oder die Branchenüblichkeit.

Vergütungs-Checkliste zum Jahreswechsel 2023/2024

Die nachfolgende Checkliste soll eine Orientierung darüber bieten, welche Gesichtspunkte bei Vergütungsabreden zwischen GmbH (UG) und GGF ab 2024 zu beachten sind:

• Sind die Vereinbarungen schriftlich dokumentiert?
• Liegt für Vergütungsänderungen ein entsprechender Beschluss der Gesellschafterversammlung vor?
• Wurde die 50-Prozent-Obergrenze für Gewinntantiemen eingehalten? Zur Vermeidung von vGA sollte eine Deckelung auf maximal 50 Prozent des Gewinns vereinbart werden.
• Erfordert die Expansion der geschäftlichen Tätigkeit (z.B. Gründung einer GmbH-Tochter) ein zusätzliches Engagement des Geschäftsführers mit der Folge, dass das Gehalt aus diesem Grund aufgestockt oder eine weitere Vergütungsabrede mit der GmbH-Tochter getroffen werden kann?
• Kommt für eine bestimmte Zeit ab 2024 eine Umsatztantieme in Betracht (z.B. bei Neugründung, Expansion oder betrieblicher Sondersituation)?
• Sollen Abschlagszahlungen auf Gewinntantiemen im Anstellungsvertrag vereinbart werden?
• Werden Verlustvorträge bei der Auszahlung der Tantieme berücksichtigt?
• Sind alle Tantiemebedingungen eindeutig vertraglich formuliert, sodass keine Interpretationsspielräume verbleiben?
• Wird sich das Aufgabenfeld des Geschäftsführers in 2024 ändern, sodass Vertragsänderungen notwendig werden (z.B. Gehaltserhöhung, Tantieme- oder Pensionszusage bei Aufgabenerweiterung)?
• Soll ab 2024 die Privatnutzung des Dienstwagens auf der Grundlage eines steuerlich anzuerkennenden Fahrtenbuchs versteuert werden statt wie bisher pauschal mit einem Prozent des Listenpreises eines Neuwagens im Jahr der Erstzulassung?