Teileinkünfteverfahren

BFH, Urteil vom 27. November 2024, Az. IV R 25/22

Zum anteiligen Betriebsausgabenabzug für Verwaltungs- und Konzernabschlusskosten einer Holding

(BFH, Urteil vom 27. November 2024, Az. IV R 25/22)

– Der Fall und das Urteil:

Die Klägerin ist eine (gewerblich geprägte) GmbH & Co. KG, an der mehrere natürliche Personen als Kommanditisten beteiligt sind. Komplementärin war die nicht am Vermögen der KG beteiligte L-GmbH. Alleiniger Gegenstand des Unternehmens der Klägerin ist die Beteiligung an anderen Gesellschaften (Holding). Die Klägerin hielt 100 Prozent der Anteile an der V-GmbH, die ihrerseits Beteiligungen an anderen Gesellschaften hielt.

Die Klägerin erzielte im Streitjahr ausschließlich Dividendenerträge aus ihrer Beteiligung an der V-GmbH, die dem sogenannten Teileinkünfteverfahren unterlagen. Bei der Ermittlung ihres Gesamthandgewinns für das Streitjahr berücksichtigte die Klägerin ihre Kosten für Abschluss- und Prüfungsarbeiten, Rechtsberatung und Geldverkehr sowie Beiträge zur Industrie- und Handelskammer (IHK) – entsprechend einer bei ihr für die Jahre 2013 bis 2016 durchgeführten Außenprüfung folgend – nach § 3c Abs. 2 Einkommensteuergesetz (EStG) zunächst nur anteilig zu 60 Prozent als Betriebsausgaben. Mit ihrem Einspruch begehrte die Klägerin den ungekürzten Abzug aller ihrer Betriebsausgaben (100 Prozent). In erster Instanz wurde die Klage – wie im Einspruchsverfahren – abgelehnt. Dieser Auffassung ist auch der Bundesfinanzhof (BFH) gefolgt.

– Konsequenzen:

Nach § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG dürfen Betriebsvermögensminderungen, -ausgaben, Veräußerungs- oder Werbungskosten, die mit den dem § 3 Nr. 40 EStG zugrundeliegenden Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen – unabhängig davon, in welchem Veranlagungszeitraum diese anfallen –, bei der Ermittlung nur zu 60 Prozent abgezogen werden. Welcher Qualität der Zusammenhang der Ausgaben mit den nach § 3 Nr. 40 EStG zum Teil steuerbefreiten Einnahmen sein muss, hat der BFH dahin konkretisiert, dass ein rechtlicher Zusammenhang nicht erforderlich ist. Es reicht bereits ein mittelbarer Zusammenhang aus. Ob und inwieweit Aufwendungen in einem wirtschaftlichen Zusammenhang mit einer Einkunftsart stehen, hängt von den Gründen ab, aus denen der Steuerpflichtige die Aufwendungen vornimmt. Die Gründe bilden das „auslösende Moment“, das den Steuerpflichtigen bewogen hat, die Kosten zu tragen. Daher ist zu prüfen, ob Aufwendungen von einem Steuerpflichtigen

aus Gründen der teilweise steuerfreien Einnahmeerzielung,
aus Gründen der Erzielung von voll steuerpflichtigen Einnahmen oder
aus anderen, außerhalb der Erzielung von Einkünften liegenden Gründen

getragen worden sind.

Nicht entscheidend ist hingegen, ob die Aufwendungen zur Erfüllung einer gesetzlichen Verpflichtung (z.B. Abschlussund Prüfungskosten oder IHK-Beiträge) oder privatrechtlichen (vertraglichen) Verpflichtung (z.B. Rechts- und Beratungskosten oder Kosten des Geldverkehrs) getragen werden.

Wie der BFH ausführt, sind die Grenzen des mittelbaren Zusammenhangs unter Berücksichtigung des Normzwecks des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG zu bestimmen, der in der „Vermeidung einer inkongruenten Begünstigung“ zu sehen ist. Die Norm bezweckt, dass bei steuerbefreiten Einnahmen kein doppelter steuerlicher Vorteil durch den zusätzlichen Abzug von mit diesen Einnahmen zusammenhängenden Aufwendungen erzielt wird. Dementsprechend greift das Teilabzugsverbot des § 3c Abs. 2 EStG nicht ein, soweit Aufwendungen vorrangig durch voll steuerpflichtige Einnahmen veranlasst und daher bei der Ermittlung entsprechend voll steuerpflichtiger Einkünfte als Werbungskosten bzw. Betriebsausgaben zu berücksichtigen sind. Denn in diesem Fall kommt es nicht zu einer Doppelbegünstigung durch (teilweise) steuerfreie und gleichwohl (voll) abzugsfähige Aufwendungen. Im Streitfall ergab sich der wirtschaftliche Zusammenhang bereits daraus, dass die Klägerin im Streitjahr ausschließlich Einnahmen erzielt hat, die dem sogenannten Teileinkünfteverfahren unterlagen.

Hinweis: Die BFH-Entscheidung betrifft eine Holding-KG, die „ausschließlich Beteiligungserträge“ erzielt. Fraglich ist, wenn die Holding-KG z.B. neben Dividendenerträgen auch eigene originär gewerbliche Einnahmen erzielt oder ihrerseits zudem an einer anderen gewerblich tätigen Personengesellschaft beteiligt ist. Eine Aufteilung entsprechend dem Gesamtbetrag der Einnahmen liegt nach den Ausführungen des BFH nahe. Zwingend ist diese Schlussfolgerung aber nicht. Der Streit mit der Finanzverwaltung dürfte „vorprogrammiert“ sein.