BFH, Urteil vom 16. Januar 2025, Az. IV R 28/23
Zur Berechnung des Kapitalkontos ohne Berücksichtigung von Investitionsabzugsbeträgen
(BFH, Urteil vom 16. Januar 2025, Az. IV R 28/23)
– Der Fall und das Urteil:
Die Klägerin ist eine GmbH & Co. KG. Komplementärin ist die A-GmbH, die am Kapital der KG nicht beteiligt ist. Nach dem Gesellschaftsvertrag führt die Klägerin für jeden Gesellschafter ein Kapital- und ein Darlehenskonto sowie für alle Gesellschafter gemeinsam ein Rücklagenkonto und ein Verlustvortragskonto. Die Erfassung von Gewinn- und Verlustanteilen der Gesellschafter auf diesen Konten ist ebenfalls geregelt. Vorgesehen ist, dass jeder Gesellschafter Guthaben auf seinem Darlehenskonto jederzeit entnehmen darf.
In 2017 beschlossen die Gesellschafter der Klägerin, das sogenannte Kapitalkonto III einzurichten. In dem Gesellschafterbeschluss heißt es: Ab dem 1. Januar 2018 wird je Gesellschafter ein weiteres Gesellschafter-Verrechnungskonto mit der Bezeichnung Kapitalkonto III eingerichtet. Auf dem Konto werden Einlagen sowie positive Jahresergebnisse, die dem Gesellschafter nach Ausgleich des jeweiligen Verlustvortragskontos zugeordnet werden, gebucht. Das Kapitalkonto III wird jeweils dem Eigenkapital des Gesellschafters zugeordnet. Negative Jahresergebnisse werden unverändert jeweils auf dem Verlustvortragskonto gebucht. Bis zum Ausgleich dieses Kontos werden auch jeweils positive Jahresergebnisse dort gebucht. Das Darlehenskonto verbleibt unverändert beim Fremdkapital. Die Stimmrechte der Gesellschafter bemessen sich unverändert nach der Höhe der jeweiligen Kommanditeinlage, gebucht auf dem Kapitalkonto I. Im Streitjahr 2018 leistete ein Kommanditist eine (Sach-)Einlage, die auf dem Kapitalkonto III des Gesellschafters gebucht wurde.
Das Finanzamt berücksichtigte die Einlage auf diesem Konto (Kapitalkonto III) nicht als Eigenkapital bei der Kapitalkontenentwicklung gemäß § 15a Einkommensteuergesetz (EStG). Zudem nahm die GmbH & Co. KG in 2018 (und 2019) außerbilanzielle Hinzurechnungen nach in Vorjahren in Anspruch genommenen Investitionsabzugsbeträgen vor. Die dadurch entstandenen Mehrgewinne wurden durch das Finanzamt ebenfalls nicht in die Ermittlung des verrechenbaren Verlusts einbezogen. Im Ergebnis wurde ein größerer Teil des Verlusts aus 2018 nur als verrechenbar und nicht als sofort ausgleichsfähig behandelt.
Streitig ist zum einen die Frage, ob die von einem Kommanditisten freiwillig geleistete Sacheinlage rechtmäßig nicht im Rahmen der Kapitalkontenentwicklung des § 15a EStG berücksichtigt worden war. Zum anderen war der Gewinn der Klägerin in den Jahren der Investition um Hinzurechnungsbeträge nach § 7g EStG erhöht worden. Die Klägerin hatte in 2015 für die geplante Anschaffung eines Pkw einen Investitionsabzugsbetrag (16.000 Euro) in Anspruch genommen. Sie wandte sich dagegen, dass das Finanzamt diese gewinnerhöhende Hinzurechnung im Rahmen der Ermittlung der Höhe des Kapitalkontos unberücksichtigt ließ.
In beiden Instanzen blieb die Klage erfolglos, weil die Berechnung des verrechenbaren Verlusts durch das Finanzamt zutreffend war.
– Die Konsequenzen:
Das Kapitalkonto eines Kommanditisten kann sich aus mehreren Konten mit verschiedenen Bezeichnungen zusammensetzen. Die rechtliche Einordnung der Konten, die eine KG für ihre Kommanditisten führt, erfolgt nach dem Zivilrecht. Führt eine KG für die Kommanditisten mehrere Konten mit verschiedenen Bezeichnungen, muss daher anhand des Gesellschaftsvertrags ermittelt werden, welche Rechtsnatur diese Konten haben, d.h., ob sie Eigenkapital oder Forderungen und Schulden ausweisen. Nur Eigenkapitalkonten gehören zum Eigenkapitalkonto im Sinne des § 15a EStG.
Der Bundesfinanzhof (BFH) hat klargestellt, dass ein Kapitalkonto im Sinne des § 15a EStG regelmäßig vorliegt, wenn auf dem Konto auch Verluste verbucht werden, die auf diese Weise stehen gebliebene Gewinne aufzehren können. Kann ein Kommanditist frei über das auf dem für ihn geführten Gesellschafterkonto bestehende Guthaben verfügen, spricht dies gegen die Einordnung des Kontos als Kapitalkonto im Sinne des § 15a EStG. Deshalb stellte der BFH fest, dass die Einlage auf dem Kapitalkonto III keinen Einfluss auf das Kapitalkonto im Sinne des § 15a EStG hatte, da es sich nicht um ein Einlagenkonto handelt. Entscheidend für diese Qualifikation als Fremdkapital war, dass auf diesem Konto keine Verluste erfasst wurden, das Kontokeinen Verfügungsbeschränkungen unterlegen hat und Zuführungen auf dem Konto keine Stimmrechte vermittelt haben.
Hinsichtlich der außerbilanziellen Hinzurechnungen (§ 7g EStG) lehnte der BFH einen Einfluss auf die Ermittlung des verrechenbaren Verlusts ab. Die Ermittlung der verrechenbaren Verluste knüpft an das steuerliche Kapitalkonto und damit an die Steuerbilanz – ggf. inklusive steuerlicher Ergänzungsbilanzen – an. Außerbilanzielle Korrekturen beeinflussen dieses nicht. Dies steht im Einklang mit dem Regelungszweck des § 15a EStG, da außerbilanzielle Korrekturen keinen Einfluss auf die wirtschaftliche Belastung des Kommanditisten haben, die für den Verlustausgleich entscheidend ist.
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