Rechtsformwechsel

BFH, Urteil vom 27. November 2024, Az. X R 26/22

Formwechsel nach qualifiziertem Anteilstausch löst als Veräußerung einen Einbringungsgewinn II aus

(BFH, Urteil vom 27. November 2024, Az. X R 26/22)

– Der Fall:

Klägerin ist eine GmbH & Co. KG. An ihr waren A und B als Kommanditisten beteiligt. Diese Kommanditisten waren zugleich Alleingesellschafter der X-GmbH und der XA-GmbH. Beide Gesellschaften gehörten zum Sonderbetriebsvermögen von A und B bei der Klägerin.

Mit notarieller Urkunde aus 2010 beschlossen A und B eine Erhöhung des Stammkapitals der X-GmbH im Verhältnis ihrer bisherigen Beteiligung. Zur Anrechnung auf die Kapitalerhöhung brachten sie ihre jeweiligen Anteile an der XA-GmbH in die X-GmbH ein. Damit wurde die X-GmbH Alleingesellschafterin der XA-GmbH.

In der nachfolgenden Gesellschafterversammlung beschlossen die Gesellschafter der XA-GmbH deren Formwechsel in die XA-KG zu Buchwerten. Kommanditistin mit einer Beteiligung von 100 Prozent am Kapital sollte die X-GmbH werden; eine Komplementär-GmbH blieb ohne Kapitaleinlage.

Zwischen den Beteiligten und dem Finanzamt war unstreitig, dass die Einbringung der A und B zustehenden Anteile an der XA-GmbH in die X-GmbH gegen Gewährung neuer Anteile als qualifizierter Anteilstausch im Sinne von § 21 Umwandlungssteuergesetz (UmwStG) anzusehen ist, somit eine Buchwertverknüpfung möglich war. Das Finanzamt vertrat jedoch die Auffassung, dass der nachfolgende Formwechsel der XA-GmbH in die XA-KG als Veräußerung der Anteile im Sinne von § 22 Abs. 2 UmwStG anzusehen sei mit der Folge, dass nunmehr ein Einbringungsgewinn II entsteht. Dieser Einbringungsgewinn entsteht bei den Einbringenden, also den Gesellschaftern A und B, der Einbringungsgewinn II ist jedoch im Rahmen der Gewinnfeststellung der Klägerin zu versteuern. Die dagegen gerichtete Klage vor dem Finanzgericht (FG) hatte keinen Erfolg.

– Das Urteil:

Der Bundesfinanzhof (BFH) stützte die Meinung des FG, wies das Verfahren aus anderen Gründen jedoch an das FG zurück.

Erster Schritt Anteilstausch: Der BFH stützte die Meinung der Beteiligten, dass der Anteilstausch im Wege des § 21 UmwStG zu Buchwerten möglich gewesen ist. A und B haben gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten (Kapitalerhöhung) ihre Anteile an der XA-GmbH in die X-GmbH eingebracht.

Zweiter Schritt: Streitig war aber, ob der daran anschließende Formwechsel der XA-GmbH in eine KG als „Veräußerung“ im Sinne des § 22 Abs. 2 UmwStG anzusehen ist mit der Folge, dass nunmehr rückwirkend ein Einbringungsgewinn II zu versteuern ist.

Formwechsel steht einer Veräußerung in § 22 Abs. 2 Satz 1 UmwStG gleich: Ein Einbringungsgewinn II entsteht gemäß Abs. 2 Satz 1, wenn zu Buchwert eingebrachte Anteile an einer GmbH (wie hier der XA-GmbH) innerhalb von sieben Jahren unmittelbar oder mittelbar veräußert (oder dem gleichstehend getauscht) werden. Im vorliegenden Fall war damit zu entscheiden, ob der Formwechsel einer Veräußerung im Sinne des Abs. 2 gleichsteht. Dies bejahte der BFH. Er führte zunächst aus, dass eine Veräußerung keinen „Vermögensübergang“ erfordere, der bei einem Formwechsel auch nicht vorliegt. Der Begriff ist aber normspezifisch auszulegen und es genügt ein „tauschähnlicher entgeltlicher Rechtsträgerwechsel“.
Diesen sah der BFH bei einem Formwechsel als gegeben an. Denn die eingebrachten Anteile gehen aus steuerrechtlicher Sicht zusammen mit dem sonstigen Vermögen der formwechselnden Kapitalgesellschaft auf die Personengesellschaft (damit mittelbar auf deren Gesellschafter) und damit auf einen anderen Rechtsträger über. „Als Gegenleistung“ verlieren diese Gesellschafter zugleich ihre Beteiligung an der formwechselnden Kapitalgesellschaft. Dies genügt für die erforderliche, aber auch ausreichende Ähnlichkeit mit einem Tausch.
Einschränkende Auslegung des § 22 Abs. 2 UmwStG: Der BFH lehnte im Anschluss daran eine einschränkende Auslegung des Abs. 2 ab. Die Kläger wollten hier sinngemäß die Einschränkung gemäß § 22 Abs. 1 Satz 6 Nr. 2 UmwStG (Einbringung zu Buchwerten gemäß §§ 20 und 21 UmwStG) in Anspruch nehmen. Dies lehnte der BFH aber ab. Er führte zunächst an, dass Nr. 2 eine Buchwerteinbringung nach § 20 oder § 21 UmwStG erfordert. Im vorliegenden Fall war dies nicht gegeben; der Formwechsel einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft ist in § 9 UmwStG geregelt.
Auch einen allgemeinen Grundsatz, dass eine Buchwertumwandlung als Ausnahmevorschrift in Frage kommt, lehnte der BFH ab. Über die gesetzlich geregelten Fälle des Satzes 6 hinaus käme dies nur in Frage, wenn durch den Formwechsel die neuen (KG-)Anteile in den steuerlichen Status zurückfallen, in dem sie sich vor der Einbringung befunden haben, nämlich wieder dem Teileinkünfteverfahren unterliegend. Daran fehlt es bei der streitgegenständlichen formwechselnden Umwandlung. Würde die X-GmbH ihre Anteile an der nunmehrigen XA-KG veräußern, wäre dies bei einem Körperschaftsteuersatz von 15 Prozent deutlich günstiger als vor dem Anteilstausch: Die Veräußerung von Anteilen an der XA-GmbH durch die Gesellschafter A und B hätte nach dem Teileinkünfteverfahren zu einer Steuer von 60 Prozent des Veräußerungsgewinns geführt.

– Konsequenzen:

Der BFH bestätigt seine Rechtsprechung, dass Einbringungen gegen Gewähr von Gesellschaftsrechten nicht als unentgeltlich anzusehen sind, sondern einen entgeltlichen Vorgang darstellen: Die Gegenleistung liegt eben in der Gewährung von Gesellschaftsrechten. Dementsprechend wird auch der Formwechsel in § 22 UmwStG als Veräußerung/Tausch angesehen, da der Einbringende als Gegenleistung eben Gesellschafterrechte erhält. Nur in den engen, im Gesetz abschließend aufgelisteten Umwandlungsfällen des Satzes 6 ist eine Umwandlung zu Buchwerten kein Sperrfristverstoß.