In der Unternehmenspraxis werden GmbHs häufig deshalb verkauft, weil der Gesellschafter-Geschäftsführer keinen Nachfolger, etwa im Kreis der eigenen Familie, finden kann. Potenzielle Käufer prüfen die GmbH sodann auf „Herz und Nieren“, um Haftungsrisiken und versteckte finanzielle Belastungen zu identifizieren. Hierbei bestimmen recht häufig auch Versorgungsverpflichtungen der GmbH den Kaufpreis zu einem nicht unerheblichen Teil. Gesellschaftern kann daher daran gelegen sein, Pensionsverpflichtungen vorher oder auch als Teil des Kaufvertrags abzulösen – etwa durch Übertragung auf einen Pensionsfonds. Was dabei aus steuerlicher Sicht zu beachten ist, verdeutlicht ein BFH-Urteil vom 19.4.2021.
Im Urteilsfall wurde anlässlich des Verkaufs der Anteile die Tätigkeit des Gesellschafter-Geschäftsführers beendet und die ihm gegenüber bestehende Pensionsverpflichtung auf einen Pensionsfonds übertragen. Pensionsfonds sind selbstständige Versorgungseinrichtungen, die etwa bei Versicherungskonzernen angesiedelt sind. Als Gegenleistung tritt die GmbH ihre Ansprüche aus einer zur späteren Finanzierung der Pensionszusage des Gesellschafter-Geschäftsführers abgeschlossenen Lebensversicherung (sogenannte Rückdeckungsversicherung) an den Pensionsfonds ab.
In dieser Konstellation führt die Übertragung auf den Pensionsfonds allerdings bei dem Gesellschafter-Geschäftsführer in Höhe der zur Übernahme der bestehenden Versorgungsverpflichtung erforderlichen und getätigten Leistungen zum Zufluss von Arbeitslohn. Mit anderen Worten: Die GmbH hat dem Gesellschafter-Geschäftsführer durch die Übertragung der Pensionszusage auf den Pensionsfonds gegen Zahlung der Ablöseleistung steuerlich betrachtet Arbeitslohn gezahlt. Zwar ist steuerrechtlicher „Zufluss“ grundsätzlich erst gegeben, wenn ein Anspruch erfüllt wird – also etwa die Betriebsrente gezahlt wird. Allerdings werde vorliegend bereits durch die Leistung der GmbH ein eigenständiger Rechtsanspruch des Gesellschafter-Geschäftsführers gegen den Pensionsfonds auf Versorgung erlangt (§ 236 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Versicherungsaufsichtsgesetz). Der Wechsel des Durchführungswegs mit nachgelagerter Besteuerung (ursprüngliche Direktzusage) zu einem Durchführungsweg mit vorgelagerter Lohnbesteuerung (Pensionsfonds) führt zu lohnsteuerpflichtigen Leistungen, da vom Gesellschafter-Geschäftsführer ein eigenständiger Versorgungsanspruch gegen den Pensionsfonds erworben wird.
Es besteht allerdings eine Möglichkeit, Steuerfreiheit des zugeflossenen Arbeitslohns nach § 3 Nr. 66 EStG zu erreichen: Es muss ein Antrag nach § 4e Abs. 3 EStG gestellt werden, wonach die bei Übertragung erforderlichen Leistungen an den Pensionsfonds nicht im Wirtschaftsjahr der Übertragung, sondern erst in den auf das Jahr der Übertragung folgenden zehn Wirtschaftsjahren abgezogen werden. Korrespondierend zur Steuerfreiheit nach § 3 Nr. 66 EStG besteht auch Beitragsfreiheit in der Sozialversicherung (§ 1 Abs. 1 Nr. 10 Sozialversicherungsentgeltverordnung).
Ein Gesellschafter-Geschäftsführer sollte deswegen sein Einverständnis zur Übertragung der Pensionsverpflichtung gegenüber der GmbH nur unter der Bedingung der beschriebenen Antragsstellung erteilen. Der Antrag ist unwiderruflich und bindet nach der gesetzlichen Regelung auch den Rechtsnachfolger.
