In einem Urteil vom 28.2.2024 hat sich der BFH zu der Frage geäußert, welche Konsequenzen ein Verstoß gegen die vom Gesetz geforderte Eindeutigkeit einer Pensionszusage (PZ) hat, wenn die Zusage mehrere Versorgungskomponenten (z.B. Altersrente und Witwenrente) zum Inhalt hat.
Im Urteilsfall erhielten die alleinigen Gesellschafter und zugleich Geschäftsführer Z und Y einer 1984 gegründeten GmbH im Jahr 1985 inhaltsgleiche PZ, die jeweils eine Altersrente bei Ausscheiden aus der Firma sowie eine Witwenrente zum Inhalt hatten.
Am 1.10.1992 wurden die PZ unter Aufhebung der Ursprungszusagen neu gefasst. Als Altersgrenze wurde das 65. Lebensjahr festgelegt. Ein vorzeitiger Bezug der Altersrente war möglich, aber frühestens nach Vollendung des 60. Lebensjahres.
Im Januar 2010 übertrugen Z und Y ihre Geschäftsanteile auf ihre Söhne S und T und legten ihre Ämter als Geschäftsführer nieder. Z bezog seit Februar 2011 und Y seit September 2013 eine vorzeitige Altersrente. Die GmbH hatte in ihren Steuerbilanzen zum 31.12.2009 bis 31.12.2012 Pensionsrückstellungen für die Altgesellschafter gebildet.
Für die Jahre 2009 bis 2012 wurde eine Außenprüfung durchgeführt. Der Prüfer stellte fest, dass die Altgesellschafter nach Übertragung der Geschäftsanteile im Alter von 58 Jahren und elf Monaten (Z) bzw. von 56 Jahren und vier Monaten (Y) aus den Diensten der GmbH ausgeschieden waren. Für diesen Fall ließen die Zusagen nach ihrem Wortlaut keinen vorzeitigen Bezug von Altersrente zu. Aus diesem Grunde wurden die Zuführungen zu den Pensionsrückstellungen im Prüfungszeitraum und die tatsächlichen Rentenzahlungen in diesem Zeitraum als verdeckte Gewinnausschüttungen (vGA) behandelt.
Das Finanzgericht (FG) folgte der Auffassung des Finanzamts. Der BFH erkannte die Beurteilung des Sachverhalts durch das FG als möglich an, vertrat hinsichtlich der Rechtsfolgen der fehlenden Eindeutigkeit aber eine abweichende Meinung. Er kommt zu dem Ergebnis, dass das Gesetz neben der steuerlichen Nichtanerkennung und der steuerlichen (Voll-)Anerkennung einer PZ auch eine Teil-Anerkennung zulasse, also einen in der Höhe beschränkten Ansatz einer Pensionsrückstellung. Dies sei z.B. möglich, wenn unterschiedliche künftige Vorsorgeleistungen in Aussicht gestellt werden, die vom Gesetz geforderten Voraussetzungen aber nicht in Bezug auf jedes (Teil-)Leistungsversprechen erfüllt sind. Folglich sei jede Versorgungszusage hinsichtlich der Erfüllung der gesetzlichen Anforderungen gesondert in den Blick zu nehmen und jeweils eigenständig zu bewerten. Mit anderen Worten: Erfüllt die Altersrente die Anforderungen an die Eindeutigkeit der Zusage nicht, so kann gleichwohl die Witwenrente anerkannt werden, wenn deren Vereinbarung im Einzelfall den gesetzlichen Vorgaben genügt.
Abgesehen davon ist nach Auffassung des BFH auch eine Teilbarkeit innerhalb eines bestimmten Leistungsversprechens vorstellbar und mit dem Gesetzeswortlaut vereinbar. Sind demnach die Voraussetzungen für den Bezug einer Altersrente eindeutig bestimmt, ist hierfür eine Rückstellung auch dann zu bilden, wenn die Altersrente hinsichtlich Dauer und möglicher Inanspruchnahme nicht eindeutig festgelegt wurde. Die steuerliche Nichtanerkennung einer vorzeitigen Altersrente führt dann dazu, die Rückstellung nach dem Pensionsalter für die normale Altersrente zu berechnen und dementsprechend der Höhe nach zu begrenzen.
Im Ergebnis hat der BFH im Urteilsfall die (verringerten) Pensionsrückstellungen auf das Alter 65 anerkannt, weil insoweit die PZ eindeutig war. Die von der GmbH in den Jahren 2011 und 2012 an die Altgesellschafter geleisteten Rentenzahlungen waren als vGA zu behandeln, weil sie nicht dem sogenannten Fremdvergleich entsprachen. Das Verfahren wurde an das FG zurückverwiesen, das nun im zweiten Rechtsgang entscheiden muss, welcher Teil der Pensionsrückstellungen – bezogen auf das Alter von 65 – anzuerkennen ist.
Im Urteilsfall ist die GmbH nur ganz knapp der kompletten Streichung sämtlicher Pensionsrückstellungen entkommen, weil im Jahr 1992 die PZ neu gefasst und die ursprünglichen Zusagen aufgehoben wurden. Wäre dies nicht geschehen, hätte die GmbH mit ihren Zusagen ein Jahr nach der Gründung gegen das Gebot der Einhaltung einer Probezeit verstoßen mit der Folge, dass die ursprünglichen PZ dem Grunde nach gegen den Fremdvergleich verstießen. In diesem Fall käme nach der BFH-Rechtsprechung auch eine teilweise Anerkennung der Rückstellungen nicht infrage.
