Pensionszusage an GmbH-Geschäftsführer: Neue Gestaltungsmöglichkeit für Zusagen an beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer

Der Bundesfinanzhof musste sich unlängst mit der Frage befassen, ob für eine wertpapiergebundene Pensionszusage, welche keinerlei (Mindest-)Garantien beinhaltet, Pensionsrückstellungen nach § 6a Einkommensteuergesetz dem Grunde und der Höhe nach gebildet werden dürfen.

Die betriebliche Altersversorgung über eine Pensionszusage ist sowohl für eine GmbH als auch für ihre Arbeitnehmer und (Gesellschafter-)Geschäftsführer attraktiv. Ist in der Praxis von „wertpapiergebundenen Pensionszusagen“ die Rede, versteht man darunter eine Gestaltung, in deren Rahmen der Arbeitgeber Wertpapiere, z.B. Anteile an Investmentfonds, erwirbt, deren Wert bzw. Veräußerungserlös im Versorgungsfall maßgeblich für die Höhe der Betriebsrente ist.

Um sowohl den Versorgungsberechtigten eine Mindestleistung in Aussicht stellen zu können als auch die Voraussetzungen zur Bildung von Pensionsrückstellungen nach § 6a Einkommensteuergesetz (EStG) zu erfüllen, versprechen Arbeitgeber in der Regel eine garantierte Mindestleistung z.B. in Höhe der bis zum Versorgungsfall geleisteten Beiträge (= 0 Prozent Verzinsung). Oder es wird eine bestimmte Mindestverzinsung (z.B. 2 Prozent jährlich bezogen auf die Arbeitgeberbeiträge/Umwandlungsbeträge) zugesagt.

Die garantierte Mindestleistung wird gezahlt, wenn die Wertentwicklung der Wertpapiere (Fondsanteile) im Rahmen der wertpapiergebundenen Pensionszusage negativ ausfällt bzw. hinter der versprochenen Mindestleistung zurückbleibt. Doch können Pensionsrückstellungen nach § 6a EStG auch gebildet werden, wenn es keine solche garantierte Mindestleistung gibt und die Höhe der Leistung erst im Versorgungsfall endgültig feststeht?

Voraussetzungen für die Bildung von Pensionsrückstellungen nach § 6a EStG

Nach § 6a Abs. 1 Nr. 1 EStG dürfen Pensionsrückstellungen nur gebildet werden, wenn der Arbeitnehmer einen Rechtsanspruch auf einmalige oder laufende Leistungen hat. § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 4 EStG sieht außerdem vor, dass am Bilanzstichtag ungewisse Erhöhungen oder Verminderungen der Pensionsleistung erst berücksichtigt werden dürfen, wenn sie eingetreten sind. Was nichts anderes heißt, als dass Wertschwankungen der Rückdeckungsmittel, wie z.B. Fondsanteile im Rahmen einer wertpapiergebundenen Pensionszusage, an sich bei der Rückstellungsbildung irrelevant sind, da sie bis zum Versorgungsfall noch nicht verfestigt sind.

Diese gesetzlichen Vorgaben fanden Eingang in das Schreiben des Bundesfinanzministeriums (BMF) vom 17. Dezember 2002 (Az. IV A 6 – S 2176 – 47/02) zu Rückstellungen nach § 6a EStG bei wertpapiergebundenen Pensionszusagen (PZ). Das BMF gibt darin vor, dass zusätzliche Leistungen abseits einer garantierten Mindestleistung, die von Wertpapieren abhängen, nicht zu einem Rechtsanspruch führen. Ein über eine garantierte Mindestleistung hinausgehender Betrag stellt laut BMF eine ungewisse Erhöhung dar.

Schlussendlich führt all dies dazu, dass Pensionsrückstellungen dem Grunde und der Höhe nach vor dem Versorgungsfall nur auf Basis der garantierten Mindestleistung gebildet werden dürfen. Der tatsächliche Wert der Kapitalanlage im Rahmen der wertpapiergebundenen PZ bleibt bis zum Versorgungsfall irrelevant.

Der BFH-Beschluss vom 4. September 2024 (Az. XI R 25/21)

Dem BFH lag folgender Sachverhalt zur Entscheidung vor: Eine GmbH hatte Gesellschafter-Geschäftsführern und leitenden Angestellten eine PZ erteilt. Diese sahen sowohl arbeitgeberfinanzierte Beiträge als auch die Möglichkeit zur Entgeltumwandlung vor. Im Rahmen einer beitragsorientierten Leistungszusage nach § 1 Abs. 2 Nr. 1 Betriebsrentengesetz (BetrAVG) wurden die Beiträge in eine fondsgebundene Rückdeckungsversicherung (RDV) investiert, wobei den Versorgungsberechtigten Wahlmöglichkeiten hinsichtlich der in der RDV enthaltenen Fonds eingeräumt wurden.

Die Besonderheit dabei: Weder die RDV selbst noch die darin enthaltenen Fonds sahen irgendeine garantierte Leistung bzw. Mindestleistung vor. Auch die GmbH selbst versprach – anders als in der Praxis üblich – keine solche garantierte Mindestleistung. Die spätere Renten- bzw. Kapitalleistung sollte sich allein am Wert der Fondsanteile zum Zeitpunkt des Versorgungsfalls bestimmen. Das heißt, zur Bestimmung der Rente sollte das dann vorhandene Guthaben versicherungsmathematisch in eine garantierte lebenslange Rente umgewandelt werden. Bis zum Leistungsfall lag bzw. liegt das Kapitalanlagerisiko gänzlich bei den Versorgungsberechtigten. Die GmbH bildete für diese PZ Pensionsrückstellungen in Höhe der jeweils vom Versicherer mitgeteilten Aktivwerte (= Fondswerte) zum jeweiligen Bilanzstichtag.

Erwartungsgemäß erkannte das zuständige Finanzamt die Bildung von Pensionsrückstellungen für diese Zusage nicht an: Eine Pensionsrückstellung dürfe nur gebildet werden, wenn und soweit der Pensionsberechtigte einen Rechtsanspruch auf eine laufende oder einmalige Pensionsleistung habe. Im Streitfall sei zwar ein Rechtsanspruch dem Grunde nach gegeben. Es fehle jedoch an einem Rechtsanspruch der Höhe nach. Die Versorgungsleistungen hingen in vollem Umfang von dem Wert der Fonds ab, in die im Rahmen des Rückdeckungskonzepts investiert worden sei. Diese seien so ausgewählt, dass eine garantierte Mindestversorgung nicht gegeben sei.

Im Übrigen dürfe keine Rückstellungsbildung erfolgen, da die Pensionsleistung in gewisser Weise „gewinnabhängig“ sei, sprich: auf die Wertentwicklung der externen Anlage abstelle. Auch liege aufgrund der unbekannten Wertentwicklung ein „schädlicher Vorbehalt“ nach § 6a Abs. 1 Nr. 2 EStG vor.

Auf Basis der beschriebenen Ausgangslage bzw. Auffassungen des BMF kommt diese Ansicht des Finanzamts wenig überraschend. Daher ist es umso bemerkenswerter, wie der BFH entschied.

Ansatz von Pensionsrückstellungen dem Grunde nach

Nach § 6a Abs. 1 EStG in Verbindung mit § 8 Abs. 1 Körperschaftsteuergesetz sind für Pensionsverpflichtungen Rückstellungen zu bilden, welche gemäß § 6a Abs. 3 EStG zu bewerten sind. Eine Pensionsverpflichtung liegt laut BFH grundsätzlich vor, wenn ziviloder arbeitsrechtlich ein rechtsverbindlicher Anspruch auf Altersversorgung in Form einer Rente oder einer Kapitalabfindung besteht.

Für die Annahme einer Pensionsverpflichtung lässt sich aus § 6 Abs. 1 EStG nicht ableiten, dass eine bestimmte oder überhaupt eine Mindestversorgung zugesagt werden muss. Die konkrete Leistungshöhe kann unter einer aufschiebenden Bedingung im Sinne des § 158 Bürgerliches Gesetzbuch stehen und somit von der Wertentwicklung einer RDV bzw. von Fonds abhängen. Und im Übrigen erfolgt die steuerliche Rückstellungsbildung unabhängig von den Vorgaben des BetrAVG bzw. von der Definition der beitragsorientierten Leistungszusage gemäß § 1 Abs. 2 Nr. 1 BetrAVG. Schlussendlich sah der BFH auch keine Abhängigkeit der Rückstellungsbildung von zukünftigen, gewinnabhängigen Bezügen oder einen schädlichen Vorbehalt.

Der BFH erkennt also auch die Rückstellungsbildung für wertpapiergebundene PZ an, in deren Rahmen keinerlei garantierte Mindestleistung zugesagt wird. Das gilt nicht nur für fondsgebundene RDV, sondern grundsätzlich auch für PZ mit reiner Fondsrückdeckung. Es steht deshalb zu erwarten, dass sich nach diesem Urteil auch das BMF dazu veranlasst sieht, bestehende BMF-Schreiben zur Sache im Sinne der BFH-Rechtsprechung zu überarbeiten.

Wertpapiergebundene Pensionszusagen an Arbeitnehmer und abhängig beschäftigte GmbH-Geschäftsführer

Wenngleich gemäß BFH-Beschluss eine Rückstellungsbildung für eine wertpapiergebundene PZ ohne irgendwelche Garantien außer Frage steht, ist damit noch nicht geklärt, ob denn eine solche Gestaltung auch arbeitsrechtlich als betriebliche Altersversorgung im Sinne des BetrAVG zu qualifizieren ist. Dies ist Voraussetzung für den Insolvenzschutz über den Pensions-Sicherungs-Verein VVaG nach den §§ 7 ff. BetrAVG. Wird mithin keine fest definierte (Mindest-)Leistung zugesagt, entfällt der gesetzliche Insolvenzschutz. Deshalb ist davon auszugehen, dass für abhängig Beschäftigte (auch GmbH-Geschäftsführer) weiterhin garantierte Mindestleistungen im Rahmen von wertpapiergebundenen PZ zugesagt werden.

Wertpapiergebundene Pensionszusagen an beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer

Für diese Personengruppe ergeben sich durch den BFH-Beschluss in der Tat neue Gestaltungsmöglichkeiten, da die Praxis bei PZ ohne Garantien stets vom Rückstellungswert 0 Euro ausging. Das hat sich nun geändert. Die Pensionsrückstellung beträgt nicht 0 Euro, sondern wird auf Basis des Zeitwerts der RDV bzw. der Fonds zum Bilanzstichtag gebildet und es treten die gewünschten Steuer(stundungs)effekte ein, an denen es bis dato nach herrschender Meinung fehlte. Dies eröffnet z.B. auch für Versicherungsgesellschaften neue Möglichkeiten, RDV ohne eingebaute Garantien anzubieten, die z.B. vollständig in Fonds anlegen.

Derzeit widersprechen sich noch BMF-Schreiben und BFH-Rechtsprechung. Solange es seitens des BMF noch keine anderweitigen Anweisungen gibt, dürften sich Betriebsprüfer weiterhin an die BMF-Vorgaben halten. Und GmbHs mit betroffenen Gesellschafter-Geschäftsführern müssten ihre Auffassung auf dem Instanzenweg einklagen.