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Die Haftung für nicht oder zu spät abgeführte Lohnsteuer (Teil 1)

Die Haftung für nicht oder zu spät abgeführte Lohnsteuer (Teil 1)

Der GmbH-Geschäftsführer ist als gesetzlicher Vertreter der GmbH für die Erfüllung der steuerlichen Pflichten der Gesellschaft verantwortlich. Das hat seine persönliche Haftung zur Folge, wenn die GmbH ihre steuerlichen Pflichten nicht ordnungsgemäß erfüllt. Allerdings kann der Geschäftsführer nur dann für Steuerschulden der GmbH in Anspruch genommen werden, wenn er sich dabei einer Pflichtverletzung schuldig gemacht hat.

Der Geschäftsführer ist handelndes Organ und gesetzlicher Vertreter der GmbH. In dieser Funktion ist er auch für die Erfüllung der steuerlichen Pflichten der GmbH verantwortlich, § 69 in Verbindung mit § 34 Abgabenordnung (AO). Mit anderen Worten: Zu den Pflichten des Geschäftsführers gehört auch, für die vollständige und pünktliche Anmeldung und Entrichtung der Steuern der GmbH zu sorgen (§ 34 AO).
Diese steuerliche Verantwortung setzt nicht erst mit der Eintragung des Geschäftsführers ins Handelsregister ein, sondern bereits mit der Annahme des Amtes im Anschluss an die Bestellung durch die Gesellschafterversammlung (BFH, Urteil vom 17.2.1988, Az. VII R 46/85). Maßgebend ist also, ab wann der Geschäftsführer für die GmbH als Organ tätig ist. Die Haftung besteht unabhängig davon, ob ein Anstellungsvertrag abgeschlossen wurde oder nicht.

Persönliche Haftung

Neben der GmbH als Steuerschuldner ist der Geschäftsführer sogenannter Haftungsschuldner. Das heißt: Verstößt die GmbH gegen steuerliche Pflichten, kann das Finanzamt den Geschäftsführer persönlich in Regress nehmen, wenn (1) dieser vorsätzlich oder grob fahrlässig gehandelt hat und deshalb Steuerforderungen gegen die GmbH nicht/nicht fristgerecht festgesetzt oder bezahlt wurden; (2) die GmbH selbst die Steuerforderungen nicht oder nicht vollständig begleichen kann.
Ein faktischer Geschäftsführer, also eine Person (z.B. ein Gesellschafter), die nicht zum Geschäftsführer bestellt wurde, aber wie ein solcher für die Gesellschaft tätig ist, kann Haftungsschuldner gemäß §  69 AO sein. Der Geschäftsführer der GmbH haftet allerdings nur für diejenigen Steuerschulden der GmbH, die während der Zeit entstanden sind, in der er für die Geschäftsführung zuständig war. Er haftet nicht für Steuerschulden, die nach seiner Abberufung oder nach seiner Amtsniederlegung entstanden sind.

Vorsatz oder grobe Fahrlässigkeit

Nach §  69 AO haftet der GmbH-Geschäftsführer, soweit Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis infolge vorsätzlicher oder grober Pflichtverletzung nicht oder nicht rechtzeitig festgesetzt oder erfüllt werden. Die Haftung umfasst auch die wegen der Pflichtverletzung zu zahlenden Säumniszuschläge (§ 69 Satz 2 AO).
Vorsätzlich handelt, wer trotz Kenntnis der ihm obliegenden Pflichten diese nicht erfüllt oder deren Verletzung zumindest billigend in Kauf nimmt.

Beispiel:
Der Geschäftsführer der A-GmbH lässt die letzte Fristverlängerung zur Abgabe der Steuererklärungen für die A-GmbH verstreichen.

Grob fahrlässig handelt, wer die Sorgfalt, zu deren Erfüllung er nach den Umständen und persönlichen Kenntnissen in der Lage war, in ungewöhnlich hohem Maße außer Acht lässt (BFH, Urteil vom 21.2.1989, Az. VII R 164/85). Allerdings kann sich niemand auf eigenes Unvermögen bzw. fehlende Sachkenntnis berufen.
Das bedeutet konkret: Wer den Anforderungen des Geschäftsführeramts nicht gewachsen ist, darf es nicht annehmen, muss es niederlegen oder durch geeignete Maßnahmen dafür sorgen, dass eine ordnungsgemäße Geschäftsführung gewährleistet ist. Denn laut BFH muss die ordnungsgemäße Beachtung der gesetzlichen Vorschriften von jedem kaufmännischen Leiter verlangt werden.
In diesem Sinne entschied auch das Verwaltungsgericht Koblenz (Urteil vom 13.11.2015, Az. 5 K 526/15).

Beispiel:
Der Geschäftsführer A der A-GmbH ist in steuerlichen Angelegenheiten unerfahren. Deshalb beauftragt er eine Mitarbeiterin der GmbH, sämtliche steuerlichen Pflichten für die A-GmbH zu erledigen. A handelt grob fahrlässig, wenn er bei der Auswahl dieser Person nicht die notwendige Sorgfalt an den Tag legt, um sicherzustellen, dass diese Person ihren Aufgaben gewachsen ist.

Ein steuerlich unerfahrener Geschäftsführer kann die steuerlichen Aufgaben der GmbH auf einen Dritten delegieren. Wer die anzuwendenden Steuergesetze und die steuerlichen Aufgaben eines Geschäftsführers zu wenig kennt, ist verpflichtet, fachkundigen Rat, z.B. den Rat eines Steuerberaters, einzuholen oder diesen mit der Erfüllung der steuerlichen Pflichten zu betrauen. Verlässt sich der Geschäftsführer dann auf die Fachkenntnisse, die Sorgfalt und die gewissenhafte Erledigung der steuerlichen Pflichten der GmbH durch den Berater, so haftet er nicht, sofern er dem Steuerberater alle für die Aufgabenerfüllung benötigten Informationen gegeben hat, da ihm weder Vorsatz noch grobe Fahrlässigkeit vorgeworfen werden kann.

Besonderheiten bei der Lohnsteuer

Die GmbH haftet nach § 42d EStG als Arbeitgeberin für nicht ordnungsgemäß angemeldete und abgeführte Lohnsteuer. Die korrekte Aufgabenerfüllung wird bei der Lohnsteuer strenger beurteilt als bei anderen Steuerarten, da der Geschäftsführer hier fremde Gelder gleichsam als Treuhänder verwaltet. Die Arbeitnehmeranteile zur Sozialversicherung sind ebenso wie die Steuerbeträge, die vom Bruttolohn einzubehalten sind, Gelder der Arbeitnehmer, also fremde Gelder. Selbst in einer wirtschaftlichen Krise oder bei Liquiditätsproblemen darf die GmbH – unabhängig von der Befriedigung der übrigen Gläubiger – das Finanzamt hinsichtlich der Lohnsteuer nicht schlechter behandeln als die Arbeitnehmer hinsichtlich der ausgezahlten Nettolöhne. Vielmehr sind die Löhne in einem Umfang zu kürzen, der eine gleichmäßige Befriedigung der Arbeitnehmer und des Finanzamts hinsichtlich der auf die gekürzten Löhne entfallenden Lohnsteuer sicherstellt (BFH, Urteil vom 26.7.1988, Az. VII R 83/87).
Sofern die GmbH keine Löhne auszahlt, ist auch keine Lohnsteuer anzumelden bzw. abzuführen. Insoweit gilt das Zuflussprinzip. Abweichend davon sind die Arbeitnehmerbeiträge zur Sozialversicherung auch dann abzuführen, wenn keine Löhne gezahlt werden (BGH, Urteil vom 16.5.2000, Az. VI ZR 90/99).

Grundsatz der vorrangigen Tilgung

Bei der Lohnsteuer gilt der Grundsatz der vorrangigen Tilgung. Das bedeutet: Vor allen anderen Forderungen ist die Lohnsteuer zu begleichen (BFH, Urteil vom 27.7.2007, Az. VII R 60/05). Reicht das Geld für die Lohnsteuer nicht aus, muss der Geschäftsführer notfalls die Nettolöhne kürzen, um die darauf entfallende – geringere – Lohnsteuer abführen zu können. Entsprechend muss der Geschäftsführer auch sein eigenes Gehalt kürzen. Der Grundsatz der vorrangigen Tilgung der Lohnsteuer folgt aus der treuhänderischen Stellung des Geschäftsführers für das Geld der Arbeitnehmer.

Beispiel:
X ist Geschäftsführer der X-GmbH. Diese befand sich in akuter finanzieller Schieflage. Zur Begleichung der Steuerverbindlichkeiten wurden über längere Zeit Überziehungskredite aufgenommen. Dann sperrte die Bank sämtliche Kredite, sodass X nur die Nettolöhne auszahlen, nicht aber die Lohnsteuer begleichen konnte. Daraufhin nahm das Finanzamt X für die nicht abgeführte Lohnsteuer in Haftung.

Folge:
Die Inanspruchnahme des Geschäftsführers für die nicht abgeführte Lohnsteuer ist rechtens. Die vorsätzliche oder grob fahrlässige Pflichtverletzung besteht in der ungekürzten Auszahlung der Nettolöhne. Stattdessen hätten die Nettolöhne so weit gekürzt werden müssen, dass die X-GmbH sie inklusive der Lohnsteuer hätte finanzieren können.

Wer in Kenntnis der für den Vormonat entstandenen, nicht abgeführten Lohnsteuern die Nettolöhne im nächsten Monat in vollem Umfang auszahlt, handelt seiner Verpflichtung zuwider und haftet daher unbeschränkt persönlich. Für die pauschale Lohnsteuer nach §§ 40 . EStG gilt der Grundsatz der vorrangigen Tilgung nicht, weil diese nicht der Arbeitnehmer, sondern der Arbeitgeber schuldet.

Umfang der Haftung

Der Geschäftsführer haftet nur für den Anteil an der Lohnsteuer, den er mit den finanziellen Mitteln der GmbH auch hätte zahlen können. Werden in vollem Umfang die Nettolöhne ausgezahlt, obwohl der Geschäftsführer weiß, dass die dann fällige Lohnsteuer nicht mehr abgeführt werden kann, haftet er für den nicht abgeführten Lohnsteueranteil.

Beispiel:
Die X-GmbH kann die laufenden Rechnungen nicht mehr bezahlen. Geschäftsführer X zahlt zwar die Nettolöhne aus, die fälligen Rechnungen und die ausstehende Lohnsteuer begleicht er nur zur Hälfte. Der nicht abgeführte Lohnsteueranteil beträgt 7.000 €. Für diesen Anteil haftet X persönlich.

Der GmbH-Geschäftsführer haftet für nicht abgeführte Lohnsteuer auch dann, wenn er die Nettolöhne aus eigenen Mitteln bezahlt hat. Hat der Geschäftsführer einer GmbH gegen Steuerfestsetzungen weder Einspruch eingelegt noch deren Änderung beantragt, kann er im Fall der Inhaftungsnahme für Steuerschulden der GmbH keine Einwendungen gegen die Richtigkeit dieser Steuerfestsetzungen mehr geltend machen. Zu diesem Ergebnis kommt das FG Berlin-Brandenburg mit Urteil vom 3.9.2015 (Az. 9 K 9271/10) in einem die Haftung für Lohnsteuer betreffenden Verfahren. Die Lohnsteuer war von der GmbH zwar angemeldet, aber nicht mehr abgeführt worden; der Einwand des Geschäftsführers, die Lohnsteuer sei zu hoch ausgewiesen worden, weil die Löhne nur noch teilweise gezahlt worden seien, wurde abgewiesen.
Vielfach sind GmbH-Geschäftsführer der Meinung, mit der Erteilung einer Lastschrift-Einzugsermächtigung an das Finanzamt für fällige Lohnsteuer hätten sie ihre steuerlichen Pflichten als Arbeitgeber erfüllt und müssten sich um nichts mehr kümmern. Doch weit gefehlt. Der GmbH-Geschäftsführer muss vielmehr aktiv für die Einlösung der Lastschrift sorgen. Sobald der Geschäftsführer die Nichtabbuchung einer Steuerzahlung anhand der Rücklastschrift erkennt, muss er unverzüglich die Tilgung der Steuerschuld veranlassen, andernfalls haftet er (FG München, Urteil vom 6.6.2014, Az. 8 K 516/12).
Teil 2 – im nächsten Heft – behandelt die Besonderheiten der Geschäftsführer-Haftung gegenüber dem Finanzamt bei der Umsatzsteuer und im Fall einer mehrköpfigen Geschäftsführung.

Dr. Hagen Prühs
Chefredakteur

Stand: 12.06.2019 09:00