BFH, Urteil vom 20. März 2025, Az. IV R 12/21
Verlusttragung bei einem Vorbehaltsnießbrauch an einem Kommanditanteil
(BFH, Urteil vom 20. März 2025, Az. IV R 12/21)
– Der Fall:
Der Kläger ist Kommanditist an einer GmbH & Co. KG. Er wendet sich gegen den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen der KG. Seinen KG-Anteil hatte er durch Schenkung vom früheren Kommanditisten (seinem Vater) unter Vorbehaltsnießbrauch erhalten. Dabei war explizit vereinbart, dass dem Nießbraucher jeweils die Gewinne und auch die Verluste bezüglich der von dem Nießbrauch erfassten Gesellschaftsanteile zuzuweisen sind. Der Nießbrauch erstreckt sich auch auf das Auseinandersetzungsguthaben. Stimm- und Verwaltungsrechte gehen auf den Erwerber (Kommanditisten) über, der Schenker behielt sich als Vorbehaltsnießbraucher eine widerrufliche Vollmacht für die Stimmabgabe in der Gesellschafterversammlung vor.
In den Jahren 2012 bis 2014 erlitt die KG Verluste, die unmittelbar aus der Veräußerung des Anlagevermögens stammten. In den Feststellungserklärungen gab die KG diese Verluste an und verteilte sie entsprechend den Beteiligungsverhältnissen auf die Kommanditisten. Dem folgte das Finanzamt nicht und rechnete die Verluste dem Nießbraucher zu. Die dagegen gerichtete Klage des Kommanditisten blieb ohne Erfolg.
– Das Urteil:
Der Bundesfinanzhof (BFH) sah die Revision als begründet an.
Streitig war, ob die Verluste der KG dem Nießbraucher (Schenker) oder dem Kommanditisten zuzurechnen sind. Der BFH führte aus, dass die Frage der Zurechnung sich grundsätzlich danach richtet, wer nach der vertraglichen Abrede die Verluste wirtschaftlich zu tragen hat. Darüber hinaus bedarf es der Feststellung, dass der Verlusttragende als Mitunternehmer anzusehen ist.
Vertragliche Abrede über Verlustzurechnung: Das Finanzgericht war aufgrund der vorstehenden vertraglichen Regelung davon ausgegangen, dass die Verlusttragung beim Nießbraucher liegt. Dem folgte der BFH nicht, trotz der ausdrücklichen vertraglichen Vereinbarung. Er führte aus, dass nicht der Wortlaut allein, sondern dessen Sinn und Zweck darüber entscheidet, wer letztendlich wirtschaftlich die Verluste der KG zu tragen hat. Ausgangspunkt ist, dass dem Nießbraucher das Fruchtziehungsrecht aus dem Gewinnanteil zusteht (§ 1030 in Verbindung mit § 1069 Bürgerliches Gesetzbuch – BGB). Verluste sind aber keine Früchte im Sinne des Gesetzes; diese hat der Nießbraucher somit nicht zu tragen. Jedoch können die Vertragsparteien diese Grundregel abändern. Hier wurde vereinbart, „dass der Nießbraucher jeweils die Verluste zu tragen hat“. Dies gilt aber nach Auffassung des BFH jedenfalls nicht für Verluste aus dem Verkauf des Anlagevermögens. Denn das Fruchtziehungsrecht des Nießbrauchers umfasst nicht Gewinne aus der Veräußerung von Anlagevermögen. Dies sind keine Früchte im Sinne des § 99 Abs. 2 BGB; diese außerordentlichen Erträge stehen den Gesellschaftern zu und wurden im Streitfall dem Nießbraucher auch nicht vertraglich zugewiesen. Im Umkehrschluss müssen damit auch die Kommanditisten – und nicht der Nießbraucher – die hieraus resultierenden Verluste tragen.
Ergebnis des BFH: Nicht der Nießbraucher, sondern der Kommanditist hat die Verluste aus dem Verkauf des Anlagevermögens zu tragen.
Mitunternehmer: Kommanditisten sind auch Mitunternehmer. Sie können nach der gesetzlichen Regelung (§§ 161 ff. Handelsgesetzbuch) Mitunternehmerinitiative entfalten und tragen Mitunternehmerrisiko. Ein nach dem gesetzlichen Leitbild des BGB ausgestalteter Nießbrauch lässt die Mitunternehmerinitiative und das Mitunternehmerrisiko des mit dem Nießbrauch belasteten Erwerbers einer Kommanditbeteiligung nicht entfallen. Daran gemessen sind Kommanditisten Mitunternehmer. Ihnen steht das Stimm- und Verwaltungsrecht aus der Kommanditbeteiligung. Zwar hat der Nießbraucher sich eine Vollmacht vorbehalten, die allerdings widerruflich ist. Außerdem umfasst die Vollmacht nicht die Grundlagengeschäfte. Der Kommanditist trägt auch Mitunternehmerrisiko. Dafür reicht es aus, dass – wie im Streitfall – die Verluste wirtschaftlich von ihm zu tragen sind und er trotz Bestellung des Nießbrauchs am Kommanditanteil mit den stillen Reserven einen hinreichenden Bestand an vermögensrechtlicher Substanz des belasteten Gesellschaftsanteils zurückbehält.
– Die Konsequenzen:
Der BFH gibt wichtige Hinweise für die Vertragsgestaltung hinsichtlich der Zuweisung der Verlusttragung zwischen Kommanditist und Nießbraucher.
Die Grundaussage ist: Verluste kann derjenige steuerlich geltend machen, der sie wirtschaftlich zu tragen hat. Er muss zugleich Mitunternehmer sein.
Ausgangspunkt für die Verlustzurechnung ist die Gesetzeslage: Der Nießbraucher trägt nicht die auf den belasteten Kommanditanteil entfallenden Verluste.
Dies kann vertraglich geändert werden: Die Formulierung „der Nießbraucher trägt auch die Verluste“ ergreift jedenfalls nicht die Verluste aus der Veräußerung des Anlagevermögens, soweit dem Nießbraucher nicht auch der Gewinn aus der Veräußerung von Anlagevermögen vertraglich zugewiesen ist.
Auch die Formulierung im Vertrag, wonach „künftige Gewinnanteile für den Nießbraucher nicht entnahmefähig sind, soweit ein Kommanditanteil durch Verlust unter den Betrag der geleisteten Einlage fällt“, ist schädlich. Die Entnahmesperre des Nießbrauchers ergibt laut BFH nur dann Sinn, wenn der Nießbraucher eben nicht verpflichtet ist, anteilig die Verluste der KG zu tragen.
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