Investitionsabzugsbetrag der GmbH für das Jahr 2025: Wie die Steuerlast gedrückt werden kann

§ 7g Einkommensteuergesetz enthält Bestimmungen zum Investitionsabzugsbetrag (IAB) und zu Sonderabschreibungen zur Förderung kleiner und mittlerer Betriebe. Die Regelungen zum IAB und zur begünstigten Investition wurden in den letzten Jahren mehrfach durch den Gesetzgeber geändert.

Der Nutzen eines IAB

Unternehmen in jeder Rechtsform (Einzelunternehmer, Personengesellschaften, Körperschaften – und damit auch alle GmbHs), die das Jahr 2025 mit einem Gewinn bis maximal 200.000 Euro abschließen werden und in den Jahren 2026 bis 2028 investieren wollen, können für 2025 einen IAB bilden, der den Gewinn außerhalb der Bilanz mindert. Auf diese Weise können 50 Prozent der voraussichtlichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten der geplanten Investitionen vom Gewinn des Jahres 2025 abgezogen und damit die Steuerbelastung gesenkt werden. Wenn die Investition später realisiert wird, ist der IAB zwar dem Gewinn des betreffenden Jahres wieder hinzuzurechnen. Aber dann kann die 50 Prozent Sonderabschreibung nach § 7g Abs. 2 Satz 3 Einkommensteuergesetz (EStG) beansprucht werden – neben der normalen linearen oder degressiven Abschreibung.

Mit dem IAB kann also für das Jahr 2025 eine interessante Steuerstundung erreicht werden, die dann zu einer endgültigen Verringerung der Steuerlast wird, wenn im Investitionsjahr die Sonderabschreibung beansprucht wird. Gleichzeitig wird durch den IAB die Liquidität und die Selbstfinanzierung der GmbH erhöht – die erklärten Ziele des Gesetzgebers bei der Einführung des IAB.

Beispiel: Die A-GmbH plant Ende 2025, innerhalb der nächsten drei Wirtschaftsjahre eine Maschine mit Anschaffungskosten von 100.000 Euro netto zu erwerben (Nutzungsdauer: zehn Jahre). Die GmbH kann in der Steuererklärung für 2025 ihren Gewinn außerhalb der Bilanz um einen IAB von 50.000 Euro mindern.

Wird die Maschine zwei Jahre später Anfang 2027 angeschafft, ist einerseits der geltend gemachte IAB dem Gewinn hinzuzurechnen; andererseits kann die GmbH (Wahlrecht) die Anschaffungskosten um bis zu 50 Prozent, höchstens jedoch um den Hinzurechnungsbetrag, in der Bilanz geringer ansetzen. Die Maschine kann also mit 50.000 Euro (100.000 Euro – 50.000 Euro) bilanziert werden.

Nach § 7g Abs. 5 EStG können im Anschaffungsjahr und den vier folgenden Jahren neben den normalen Abschreibungen nach § 7 Abs. 1 oder 2 EStG Sonderabschreibungen bis zu insgesamt 20 Prozent der Anschaffungskosten in Anspruch genommen werden, die auf die Jahre der Nutzung beliebig verteilt werden können.

Nimmt die GmbH im vorstehenden Beispiel das höchstmögliche Volumen der Absetzung für Abnutzung (AfA) im Investitionsjahr in Anspruch, kann sie unter Berücksichtigung des Gesetzes vom 14. Juli 2025 („Investitions-Booster“) bis zu 85 Prozent der Anschaffungskosten für die Maschine als Aufwand verrechnen: 50 Prozent (50.000 Euro) nach § 7g Abs. 2 Satz 3 EStG, 40 Prozent Sonder-AfA nach § 7g Abs. 5 EStG auf die verbleibenden 50.000 Euro (20.000 Euro) sowie die (degressive) Normal-AfA von 30 Prozent nach § 7 Abs. 2 EStG (= 15.000 Euro), wobei die Sonder- und die Normal-AfA jeweils von der verringerten Bemessungsgrundlage von 50.000 Euro ausgehend berechnet werden (§ 7g Abs. 2 letzter Halbsatz EStG). Das Gesamt-Abzugsvolumen im Jahr 2027 beträgt mithin 85 Prozent der Anschaffungskosten.

Voraussetzungen für die Bildung eines IAB

Nach dem Gesetz und dem Schreiben des Bundesfinanzministeriums (BMF) vom 15. Juni 2022 (Az. IV C 6 – S 2139-b/21/10001: 001) kann eine GmbH unter folgenden Voraussetzungen einen IAB in Anspruch nehmen:

• Es muss ein aktiver Betrieb vorliegen; die Rechtsform des Betriebs ist unerheblich (BMF-Schreiben, Tz. 1 ff.). Wird ein Betrieb ohne vorherige Aufgabeerklärung verpachtet, kann der Verpächter keinen IAB in Anspruch nehmen (Bundesfinanzhof, Urteil vom 27. September 2001, Az. X R 4/99). Der Grund: Der Verpächter nimmt nicht mehr aktiv am Wirtschaftsverkehr teil. Im Fall der Betriebsaufspaltung können sowohl das Besitzunternehmen als auch das Betriebsunternehmen IABs beanspruchen. Entsprechendes gilt bei Organschaften für Organträger und Organgesellschaft.
• Die Gewinnermittlung muss durch Betriebsvermögensvergleich oder durch Einnahmen-Überschuss-Rechnung erfolgen (BMF-Schreiben, Tz. 20 ff.).
• Der Betrieb darf eine gewisse Größe nicht überschreiten. Aktuell ist ein Gewinn von 200.000 Euro in dem Wirtschaftsjahr maßgeblich, in dem der Abzug in Anspruch genommen werden soll. Die Möglichkeit der Inanspruchnahme beschränkt sich damit regelmäßig auf kleine und mittelgroße Betriebe (BMF-Schreiben, Tz. 11 ff.).
• Begünstigt ist die Anschaffung eines abnutzbaren beweglichen Wirtschaftsguts des Anlagevermögens; dies kann neu oder gebraucht sein. Umlaufvermögen ist hingegen nicht begünstigt (BMFSchreiben, Tz. 6 ff.). Auch für immaterielle Wirtschaftsgüter kann § 7g EStG nicht in Anspruch genommen werden.
• Es muss weiterhin die Absicht bestehen, das begünstigte Wirtschaftsgut ausschließlich oder fast ausschließlich betrieblich zu nutzen. Die Grenze wird hier bei einer betrieblichen Nutzung von 90 Prozent gesehen (BMF-Schreiben, Tz. 41 ff.).
• Der IAB beträgt bis zu 50 Prozent der voraussichtlichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Wirtschaftsguts. Der maximale Betrag, der in Anspruch genommen werden kann, beträgt 200.000 Euro (BMF-Schreiben, Tz. 19 f.).

IAB auch für Dienstfahrzeug des GmbH-Geschäftsführers

Die Bildung eines IAB setzt voraus, dass das Wirtschaftsgut bis zum Ende des dem Wirtschaftsjahr der Anschaffung oder Herstellung folgenden Wirtschaftsjahres in einer inländischen Betriebsstätte des Unternehmens ausschließlich oder fast ausschließlich betrieblich genutzt wird (§ 7g Abs. 1 Satz 1 EStG). Der Dienstwagen, der dem GmbHGeschäftsführer zur Verfügung gestellt wird, wird aus Sicht der GmbH immer ausschließlich betrieblich genutzt – unabhängig vom Umfang der privaten Nutzung durch den Geschäftsführer. Denn der Pkw ist ein Vergütungsbestandteil (Lohn) für die Zurverfügungstellung seiner Arbeitskraft.

Ist allerdings die Überlassung des Dienstwagens an einen Gesellschafter-Geschäftsführer verbunden mit der Auflage, dass der Pkw nicht privat genutzt werden darf, führt ein Verstoß gegen dieses Verbot zu verdeckten Gewinnausschüttungen an den Gesellschafter. In diesem Fall stellt die Privatnutzung auch aus Sicht der Gesellschaft keine betriebliche Nutzung dar, sodass ein IAB nicht gebildet werden darf.

Investitionsfrist und die Folgen einer unterbliebenen Investition

Nach der Grundregel des § 7g Abs. 3 EStG muss ein in Anspruch genommener IAB bis spätestens zum Ablauf des dritten auf das Wirtschaftsjahr des Abzugs folgenden Wirtschaftsjahres hinzugerechnet werden (BMFSchreiben vom 15. Juni 2022, Tz. 29 f.). Es muss also innerhalb dieser Frist eine Investition getätigt werden. Zudem darf anschließend keine schädliche Verwendung im Sinne von § 7g Abs. 4 EStG erfolgen. Dies ist insbesondere der Fall, wenn das Wirtschaftsgut vor dem Ende des dem Wirtschaftsjahr der Anschaffung folgenden Wirtschaftsjahres aus dem Betriebsvermögen ausscheidet, also z.B. ins Privatvermögen überführt wird.

Erfolgt keine rechtzeitige Investition, ist der IAB im Jahr der Inanspruchnahme rückgängig zu machen. § 7g Abs. 3 Satz 2 EStG enthält hierzu eine spezielle Korrekturbestimmung. Es wird damit für dieses Jahr ein höherer Gewinn ermittelt und damit eine höhere Steuer festgesetzt; die sich nach der Rückgängigmachung ergebende Steuernachzahlung ist außerdem zu verzinsen. Der aktuelle Zinssatz beträgt hierfür 1,8 Prozent jährlich. Für die Jahre bis einschließlich 2018 galt noch ein Zinssatz von 6 Prozent. Diese Verzinsung hatte das Bundesverfassungsgericht mit Beschluss vom 8. Juli 2021 (Az. BvR 2237/14) als verfassungswidrig beurteilt und den Gesetzgeber verpflichtet, ab 2019 eine niedrigere Verzinsung gesetzlich zu regeln.

Seit 2022 ist das Marktzinsniveau deutlich gestiegen. Deshalb kann es wegen der reduzierten Verzinsung der Steuernachzahlung infolge eines rückwirkend aufgelösten IAB (von ursprünglich 6 Prozent auf 1,8 Prozent jährlich) sinnvoll sein, einen IAB für 2025 auch dann zu bilden, wenn keine Investition in den folgenden drei Jahren geplant ist. Mit der Steuerersparnis für 2025 kann die GmbH Verbindlichkeiten tilgen, die wesentlich höher zu verzinsen sind, als die Steuernachzahlung aufgrund der rückwirkenden Auflösung des IAB (z.B. Kontokorrentkredite).