Sind in der Bilanz einer GmbH auf der Passivseite ausgewiesenen Verbindlichkeiten höher als die auf der Aktivseite ausgewiesenen Vermögenswerte und weist die Bilanz einen Posten “nicht durch Eigenkapital gedeckter Fehlbetrag” aus, liegt eine bilanzielle Überschuldung vor. In diesem Falle ist zu prüfen, ob ein Insolvenzantrag gestellt werden muss. Hier stellt sich die Frage, ob und wie sich die Verbindlichkeiten reduzieren lassen. Es bietet sich dann der Forderungsverzicht des Gesellschafters gegen Besserungsschein an.
Durch den Verzicht auf die Rückzahlung einer Forderung kann kurzfristig die Überschuldung der GmbH beseitigt und die Gesellschaft bilanziell entlastet werden.
Gleichzeitig behält sich der Gläubiger die Möglichkeit vor, im Falle einer späteren wirtschaftlichen Erholung der GmbH seine Forderung wieder aufleben zu lassen. In diesem Falle wird die Verbindlichkeit, solange der Verzicht gilt, nicht mehr in der Bilanz ausgewiesen.
Zivilrechtliche Einordnung des Forderungsverzichts
Der Forderungsverzicht gegen Besserungsschein ist regelmäßig als auflösend bedingter Forderungsverzicht im Sinne von § 158 Abs. 2 Bürgerliches Gesetzbuch ausgestaltet.
Wird nach dieser Vorschrift ein Rechtsgeschäft (hier: der Forderungsverzicht) unter einer auflösenden Bedingung (hier: der Besserungsfall) vorgenommen, so endet mit dem Eintritt der Bedingung die Wirkung des Rechtsgeschäfts; mit diesem Zeitpunkt tritt der frühere Rechtszustand wieder ein.
Steuerliche Auswirkungen des Verzichts
Für die steuerliche Beurteilung des Forderungsverzichts ist die Werthaltigkeit der Forderung im Zeitpunkt des Verzichts entscheidend (BFH, Urteil vom 9.6.1997, Az. GrS 1/94). Somit ist danach zu unterscheiden, ob die Forderung, auf welche der Gesellschafter verzichtet, werthaltig ist oder nicht.
Zwar ist die Forderung in beiden Alternativen aus der Bilanz erfolgswirksam auszubuchen. Verzichtet der Gesellschafter aber auf eine werthaltige Forderung, führt dies beim Gesellschafter zu einem Vermögenszufluss und bei der Gesellschaft zu einer verdeckten Einlage, die den außerordentlichen Ertrag (außerbilanziell) ausgleicht.
Der Vorgang ist bei der GmbH dadurch steuerneutral. Das steuerliche Einlagekonto gemäß § 27 Körperschaftsteuergesetz erhöht sich um den Betrag des Forderungsverzichts und es entstehen nachträgliche Anschaffungskosten auf die Beteiligung des Gesellschafters (§ 17 Abs. 2a Nr. 1 Einkommensteuergesetz – EStG).
Ist die Forderung des Gesellschafters nicht mehr werthaltig, führt der Verzicht bei der Gesellschaft zu einem außerordentlichen Ertrag in Höhe der bisherigen Verbindlichkeit, dem keine verdeckte Einlage gegenüber steht und der daher nicht kompensiert wird. Ist die betreffende Forderung teilweise werthaltig, ist zwischen beiden Varianten aufzuteilen.
Die Darlehensforderung eines Gesellschafters wird man als werthaltig einstufen können, wenn die Gesellschaft bis zum Zeitpunkt des Verzichts alle anderen Gläubiger vereinbarungsgemäß bedient hat.
Wurden dagegen Forderungen anderer Gläubiger vor dem Verzicht des Gesellschafters schon nicht mehr beglichen, wird man von einer (teilweise) nicht mehr werthaltigen Darlehensforderung ausgehen können.
Beim Gesellschafter führt der Verzicht auf eine nicht mehr werthaltige Forderung zu einem steuerlich berücksichtigungsfähigen Verlust, wenn folgende Voraussetzungen gegeben sind:
1. Die Darlehensforderung wurde nach dem 31.12.2008 begründet und
2. der Darlehensgeber wollte mit dem Darlehen Einkünfte erzielen; diese Voraussetzung ist stets dann erfüllt, wenn es sich um ein verzinsliches Darlehen handelte.
Bei der steuerlichen Berücksichtigung des Darlehensverlusts gilt es allerdings zwei Wermutstropfen zu beachten. Zum einen kann der Verlust ab dem Veranlagungszeitraum 2024 nicht mehr mit anderen positiven Einkünften des Gesellschafters verrechnet werden; auch ein Verlustabzug nach § 10d EStG ist ausgeschlossen.
Zum anderen erlaubt das Gesetz lediglich eine Verrechnung des Verlusts mit positiven Einkünften aus Kapitalvermögen in den folgenden Jahren (§ 20 Abs. 6 Sätze 1 und 2 EStG).
Die Verwertung des Verlustvortrags setzt freilich voraus, dass in der Zukunft positive Einkünfte aus Kapitalvermögen anfallen.
Die vorstehenden Ausführungen gelten in gleicher Weise bei einem Forderungsverzicht mit Besserungsabrede; auch in diesem Fall ist zu prüfen, welcher Teil der Forderung eventuell noch werthaltig ist und welcher nicht mehr.
Der werthaltige Teil gilt als verdeckte Einlage mit den oben dargestellten Konsequenzen, während der nicht mehr werthaltige Teil als Verlust aus Kapitalvermögen unter § 20 Abs. 6 EStG fällt.
Beispiel:
A ist alleiniger Gesellschafter und Geschäftsführer der X-GmbH. Zum Zweck der Expansionsfinanzierung hat A der Gesellschaft ein Darlehen über 80.000 € gegeben, das mit 4% jährlich zu verzinsen ist.
Weil sich die GmbH zwei Jahre später in einer wirtschaftlichen Schieflage befindet, verzichtet A im Dezember 2024 auf die Darlehensforderung mit einer Besserungsabrede: Der Darlehensverzicht erfolgt unter dem Vorbehalt, dass die Darlehensforderung wieder auflebt, wenn die X-GmbH wieder Gewinne erwirtschaftet.
Im Zeitpunkt des Verzichts hat die Darlehensforderung noch ihren vollen Wert, da die X-GmbH bis zu diesem Zeitpunkt alle anderen fälligen Verbindlichkeiten vertragsgemäß erfüllt hat.
Lösung:
Der Forderungsverzicht der X-GmbH ist ein Erlassvertrag gemäß § 397 Bürgerliches Gesetzbuch. Mit Abschluss dieses Vertrags erlischt die Forderung mit der Folge, dass sie auch nicht mehr zu bilanzieren ist.
In der Handelsbilanz weist die X-GmbH zudem einen reduzierten Verlust in Höhe des außerordentlichen Ertrags aus der Ausbuchung der Darlehensforderung in Höhe von 80.000 Euro aus. Auf diese Weise hat A einen unter Umständen entscheidenden Beitrag zur Abwendung einer insolvenzrechtlich relevanten Überschuldung der Gesellschaft geleistet.
Da die Darlehensforderung des A im Zeitpunkt des Verzichts in voller Höhe werthaltig war, stellt der Verzicht eine (verdeckte) Einlage (in Höhe von 80.000 Euro) dar.
In exakt dieser Höhe fielen nachträgliche Anschaffungskosten an, die gemäß § 20 Abs. 4 Satz 2 EStG mit dem gemeinen Wert der Darlehensforderung in derselben Höhe verrechnet werden, sodass für A aus dem Forderungsverzicht ein Einlagegewinn in Höhe von 0 Euro entstanden ist (BFH, Urteil vom 19.11.2024, Az. VIII R 8/22, Rz. 22).
Hat die X-GmbH im Zeitpunkt des Forderungsverzichts andere Gläubiger nicht mehr bedient, ist die Forderung des A also aus diesem Grund nicht mehr oder nur noch teilweise werthaltig (z.B. 40.000 €), wird der Forderungsverlust nur in dieser Höhe durch eine verdeckte Einlage und nachträgliche Anschaffungskosten auf die Beteiligung in entsprechender Höhe kompensiert.
In Höhe des nicht mehr werthaltigen Teils der Darlehensforderung erleidet A einen Abtretungsverlust, der nur mit künftigen Einnahmen aus Kapitalvermögen verrechnet werden kann.
Eintritt des Besserungsfalls
Tritt der Besserungsfall ein, das heißt, wenn die GmbH wieder nachhaltig Gewinne erzielt, ist die ausgebuchte Forderung handelsrechtlich als Verbindlichkeit einzubuchen (Buchung: Aufwand an Verbindlichkeit).
Was die steuerliche Behandlung des Besserungsfalls betrifft, kommt es auch hier wieder darauf an, ob die Forderung im Verzichtszeitpunkt werthaltig war oder nicht.
War die Forderung zum Zeitpunkt des Verzichts werthaltig und wurde sie deshalb als verdeckte Einlage behandelt, kommt es im Besserungsfall zur Rückgewähr der verdeckten Einlage.
Dementsprechend verringern sich die Anschaffungskosten des Gesellschafters für seine Beteiligung. Außerdem verringert sich das steuerliche Einlagekonto der Gesellschaft um den Betrag der zurückgewährten Einlage.
War die Forderung im Zeitpunkt des Verzichts nicht (voll) werthaltig, kam es bei der Gesellschaft zu einem außerordentlichen Ertrag, der durch die verdeckte Einlage nicht oder nicht in voller Höhe ausgeglichen werden konnte.
Die Einbuchung dieses Teils der Forderung führt nunmehr zu einem außerordentlichen Aufwand bei der Gesellschaft. Hatte der Gesellschafter im Verzichtszeitpunkt negative Einkünfte aus Kapitalvermögen in Höhe des nicht werthaltigen Teils der Forderung erzielt, fallen im Besserungsfall nunmehr positive Einkünfte aus Kapitalvermögen gemäß § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG an.
Verzinsung der wieder eingebuchten Verbindlichkeit
Die ab dem Zeitpunkt der Wiedereinbuchung zu zahlenden Zinsen stellen Betriebsausgaben dar. Dies gilt auch für den Teil der Zinsen, der nach den Vereinbarungen der Parteien für die Dauer der Krise, also für den Zeitraum, in dem die Verbindlichkeit ausgebucht war, nachgezahlt werden muss (BFH, Urteil vom 30.5.1990, Az. I R 41/87.
Beispiel:
A ist alleiniger Gesellschafter und Geschäftsführer der X-GmbH. Ende 2020 hat er auf die Rückzahlung eines der X-GmbH gewährten Darlehens von 150.000 € verzichtet. Das Darlehen war mit 4% jährlich zu verzinsen.
Die X-GmbH war zum Zeitpunkt des Verzichts in einer wirtschaftlichen Schieflage und wäre ohne den Verzicht überschuldet gewesen. Der Verzicht erfolgte unter der Bedingung, dass die Darlehensforderung zuzüglich der Zinsen wieder auflebt, sobald die X-GmbH wieder Gewinne erwirtschaftet. Ende 2024 hat sich die X-GmbH wieder erholt.
Lösung:
Nach Besserung der wirtschaftlichen Lage der X-GmbH ist das Darlehen in der Bilanz zum 31.12.2024 wieder zu passivieren. Zusätzlich sind die Zinsen für die Jahre 2021 bis 2024 in Höhe von (vier Jahre × 6.000 Euro =) 24.000 Euro als Verbindlichkeiten auszuweisen. Der dabei entstehende Aufwand mindert den Gewinn der X-GmbH in voller Höhe.
Die Zeitschrift GmbH-Steuerpraxis veröffentlicht in Ausgabe 4/26 ein Muster eines Forderungsverzichts gegen Besserungsschein
