GmbH-Besteuerung: Vorschläge zu einer Vereinfachung der Unternehmensbesteuerung

Im Juli 2024 hat die Expertenkommission „Vereinfachte Unternehmensteuer“ ihre Vorschläge zu einer Vereinfachung der Unternehmensbesteuerung im Bundesfinanzministerium vorgestellt. Die Vorschläge sollen nunmehr auf ihre Umsetzbarkeit hin überprüft werden. Bei diesen Vorschlägen wurde die für die Besteuerung einer GmbH so wichtige Körperschaftsteuer leider weitgehend vernachlässigt.

Anrechnung der Gewerbesteuer auf die Körperschaftsteuer

Nach Auffassung der Kommission sollte die Gewerbesteuer in pauschalierter Form auf die Körperschaftsteuer angerechnet werden, um die Steuerbelastung von Körperschaften auf unter 30 Prozent zu senken, möglichst bis auf 25 Prozent – als eine international wettbewerbsfähige Zielgröße.

Gemäß § 35 Einkommensteuergesetz (EStG) wird bei Einzel- und Mitunternehmern die auf den Betrieb entfallende Gewerbesteuer in pauschalierter Form auf die Einkommensteuer angerechnet und damit eine Belastung gewerblicher Einkünfte mit Gewerbe- und Einkommensteuer weitgehend vermieden.

Warum gibt es bis heute keine vergleichbare Vorschrift im Körperschaftsteuergesetz (KStG)? Und warum gibt es erst jetzt eine erste zaghafte Anregung zur Anrechnung der Gewerbesteuer? Möglicherweise ist die Kommission zu der Erkenntnis gelangt, dass das Fehlen einer Gewerbesteueranrechnung im Körperschaftsteuerrecht verfassungsrechtlich bedenklich ist, und hat jetzt einen Vorschlag gemacht, der diese Bedenken berücksichtigen und zugleich einen Beitrag zur Reduzierung der Gesamtsteuerbelastung einer Kapitalgesellschaft leisten soll.

Da eine GmbH ausschließlich gewerbliche Einkünfte erzielt – egal welche Geschäfte sie verfolgt (§ 8 Abs. 2 KStG) –, hätte die Vollanrechnung der Gewerbesteuer zur Folge, dass der Gewinn der Gesellschaft nur noch mit 15 Prozent Körperschaftsteuer belastet wäre. Damit wären deutsche Kapitalgesellschaften im europäischen Steuerwettbewerb auch endlich wieder wettbewerbsfähig. Alternativ könnte man § 8 Abs. 2 KStG dahingehend ändern, dass nur solche unbeschränkt steuerpflichtigen Kapitalgesellschafter (§ 1 Nr. 1 KStG) gewerbesteuerpflichtig sind, die ein gewerbliches Unternehmen führen – in enger Anlehnung an § 15 Abs. 1 Nr. 1 EStG. Das hätte z.B. zur Folge, dass ein Zusammenschluss von Freiberuflern oder Landwirten in der Rechtsform der GmbH nicht gewerbesteuerpflichtig wäre, was unbedingt zu begrüßen wäre. Denn es erscheint – erneut – verfassungsrechtlich bedenklich, wenn diese – grundsätzlich nicht gewerbesteuerpflichtigen – Berufsgruppen allein deshalb mit der Gewerbesteuer „bestraft“ werden, weil sie sich für die Rechtsform der GmbH entschieden haben.

Steuerneutrale Umstrukturierungen von Unternehmen

In diesem Zusammenhang schlägt die Expertenkommission u.a. eine Verkürzung und Vereinheitlichung der Haltefristen im Umwandlungssteuerrecht vor.

Fall 1 – Einbringung eines Betriebs in eine GmbH:

Wird ein Betrieb, ein Teilbetrieb oder ein Mitunternehmeranteil in eine GmbH zum Buchwert eingebracht (§ 20 Umwandlungssteuergesetz – UmwStG), sind die GmbH-Anteile mit einer Sperrfrist behaftet. Werden sie innerhalb von sieben Jahren nach der Einbringung veräußert, hat der Einbringende rückwirkend den Gewinn aus der Einbringung zu versteuern.

Fall 2 – Umwandlung einer GmbH in eine Personengesellschaft:

Möchten die Gesellschafter einer Freiberufler- GmbH ihre berufliche Tätigkeit künftig (wieder) in Form einer Sozietät oder Partnerschaftsgesellschaft ausüben, erhalten sie vom Fiskus ein zweifelhaftes „Abschiedsgeschenk“, jedenfalls dann, wenn sie sich – z.B. aus Altersgründen – von ihrer Beteiligung an der Personengesellschaft im Wege der Veräußerung oder Aufgabe trennen wollen. Erfolgt nämlich die Trennung innerhalb von fünf Jahren nach der Umwandlung in die Personengesellschaft, muss diese auf den (anteiligen) Aufgabe- oder Veräußerungsgewinn Gewerbesteuer zahlen (§ 18 Abs. 3 UmwStG).

Die Expertenkommission „Vereinfachte Unternehmensteuer“ meint u.a. die in den vorgenannten Fällen angesprochenen Haltefristen von sieben und fünf Jahren und schlägt ihre Vereinheitlichung vor.

Weitere Anregungen zur Vereinfachung der Körperschaftsteuer: Entschärfung der verdeckten Gewinnausschüttung

Verdeckte Gewinnausschüttungen (vGA) werden im Körperschaftsteuerrecht nur in einem Satz erwähnt. In § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG heißt es: „…verdeckte Gewinnausschüttungen…mindern das Einkommen nicht.“ Gemeint ist das Einkommen (der Gewinn) einer unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtigen Person.

Ein entscheidender Grund für die große praktische Bedeutung der vGA liegt darin, dass es der Gesetzgeber den Gerichten überlassen hat zu klären, was eine vGA ist und wann sie vorliegt. Die von der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) entwickelte Definition der vGA lautet seit Mitte der 1960er Jahre: Unter einer vGA versteht man eine Vermögensminderung oder verhinderte Vermögensvermehrung bei einer Kapitalgesellschaft, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, sich auf die Höhe des Einkommens auswirkt und in keinem Zusammenhang mit einer offenen Ausschüttung steht. In der überwiegenden Zahl der Fälle wird die Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis angenommen, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter einen Vermögensvorteil zuwendet, den sie bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einem Nichtgesellschafter nicht gewährt hätte (vgl. zuletzt BFH, Urteil vom 22. November 2023, Az. I R 9/20).

Heute kommt kaum noch eine steuerliche Betriebsprüfung bei einer GmbH zum Abschluss, in der der Betriebsprüfer keine vGA festgestellt hat. Besonders ergiebig sind für ihn die Leistungsvergütungen, die die Gesellschaft ihren Gesellschaftern bietet, z.B. für die Übernahme der Geschäftsführung (Gehalt, Tantieme, Pensionszusage), die Gewährung von Darlehen oder die Überlassung von Wirtschaftsgütern (u.a. Betriebsaufspaltung).

Werden anlässlich einer Betriebsprüfung vGA während des dreijährigen zurückliegenden Prüfungszeitraums vom Finanzamt festgestellt, kann es zu ruinösen steuerlichen Nachzahlungen für die Gesellschaft kommen: Ihr wird außerhalb der Bilanz der Betriebsausgabenabzug mit der Konsequenz von Nachzahlungen zur Körperschaft- und Gewerbesteuer für die Prüfungsjahre gestrichen.

Diese Konsequenzen einer vGA sind nach der BFH-Rechtsprechung unausweichlich. Wie der BFH in seinem Urteil vom 22. November 2023 (Az. I R 9/20) erneut bestätigt hat, bedarf es für eine vGA weder der Absicht, Gewinne auszuschütten, noch eines entsprechenden Ausschüttungsbewusstseins. Der handelnde Gesellschafter muss den Tatbestand der vGA nicht einmal kennen; vielmehr genügt in aller Regel ein persönlich zurechenbares Handeln (BFH, a.a.O., Rz. 20). Mit anderen Worten: Wer sich als GmbH-Praktiker im Recht der vGA nicht auskennt, muss damit rechnen, dass er „ins offene Messer rennt“, wenn er Leistungsbeziehungen zu seiner Gesellschaft aufnimmt.

Zu allem Unheil, das mit einer vGA verbunden ist, gesellt sich der Umstand, dass der BFH die Rückabwicklung einer vGA kategorisch ablehnt. Ist der Tatbestand einmal verwirklicht, dann bleibt es dabei. Eine vGA ließe sich nur dann rückgängig machen, „wenn dies mittels gesetzlicher Fiktion ermöglicht würde“. Das aber ist nicht der Fall; ein solches Gesetz existiert nicht (vgl. Gosch, KStG, 4. Auflage, § 8 Rz. 515).

Auch dann kommt es zu einer vGA, wenn es im Gesellschaftsvertrag – was nicht selten ist – eine Satzungsklausel gibt, wonach vGA untersagt sind und im Fall eines unerwarteten) Eintritts der verdeckt erlangte Vorteil in das Gesellschaftsvermögen zu erstatten ist. Denn nicht selten erfolgt die vGA zu Lasten der Gesellschafter, die von ihr nicht begünstigt worden sind. Der mit einer solchen Satzungsklausel verbundene Rückforderungsanspruch lässt die vGA nach geltender Rechtslage unberührt. Er stellt eine Einlageforderung dar, die das Einkommen (den Gewinn) der Gesellschaft nicht erhöht.

Wege zur Entschärfung der verdeckten Gewinnausschüttung

Eine Möglichkeit, das Rechtsinstitut der vGA zu entschärfen, könnte daran liegen, dass man vGA wie nicht abziehbare Betriebsausgaben behandelt. Darunter fallen im Einkommensteuerrecht Aufwendungen für Geschenke über 50 Euro, für Segel- und Motorjachten und ähnliche Zwecke (§ 4 Abs. 5 EStG). Wurden diese Aufwendungen als Betriebsausgaben abgezogen, werden sie außerbilanziell dem Gewinn wieder hinzugerechnet. Dies könnte künftig auch für vGA gelten, die zu einer Vermögensminderung bei der Gesellschaft geführt haben. Mit der entsprechenden Betriebsausgabenkürzung wäre die Vermögensminderung kompensiert.

Darüber hinaus sollte es künftig möglich sein, eine vGA rückgängig zu machen, wenn der begünstigte Gesellschafter dies im Interesse der Mitgesellschafter wünscht oder gar dazu verpflichtet ist, z.B. aufgrund einer entsprechenden Satzungsklausel im Gesellschaftsvertrag. Für diese Rückgängigmachung sollte die Einbuchung einer Rückforderung ausreichen, die bis zum Abschluss einer Betriebsprüfung bilanziert werden kann. Der Vorteil läge darin, dass die Veranlagungen für die Prüfungsjahre vom Finanzamt nicht erneut aufgerollt werden müssten. Ebenso wie im Einkommensteuerrecht (z.B. bei irrtümlich überhöhten Gehaltszahlungen oder doppelten Mietzahlungen) würde die Rückzahlung der vGA zu negativen Einnahmen führen, die der Gesellschafter mit seinen positiven Einnahmen verrechnen könnte.