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Gesellschaftereinlagen zur Ablösung von Kreditsicherheiten mit Steuerspareffekt

Gesellschaftereinlagen zur Ablösung von Kreditsicherheiten mit Steuerspareffekt

Mit seinem Urteil vom 20.7.2018 (Az. IX R 5/15) hat der Bundesfinanzhof entschieden, dass durch eine Einzahlung des Gesellschafters in die Kapitalrücklage der Gesellschaft die Inanspruchnahme aus einer zugunsten der GmbH übernommenen Bürgschaft vermieden werden kann. Gleichzeitig führt eine solche Einzahlung steuerlich zu nachträglichen Anschaffungskosten auf die GmbH-Beteiligung.

Fällt ein Gesellschafter mit einer privaten Darlehensforderung gegenüber „seiner“ GmbH aufgrund der Insolvenz der Gesellschaft aus oder wird er aus einer zugunsten der GmbH eingegangenen Bürgschaft in Anspruch genommen, so können nach der mit dem Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 11.7.2017 (Az. IX R 36/15) vorgenommenen Änderung der bisherigen Rechtsprechung grundsätzlich keine nachträglichen Anschaffungskosten der Anteile an der GmbH im Sinne des § 17 Einkommensteuergesetz (EStG) an der GmbH mehr entstehen.
Unter Rückgriff auf den handelsrechtlich geprägten Anschaffungskostenbegriff des § 255 Abs. 1 Handelsgesetzbuch (HGB) können als nachträgliche Anschaffungskosten grundsätzlich nur noch solche Aufwendungen des Gesellschafters berücksichtigt werden, die nach handels- und bilanzsteuerrechtlichen Grundsätzen zu öffnen oder verdeckten Einlagen in das Eigenkapital der Gesellschaft führen. Neben formellen Kapitalerhöhungen fallen darunter z.B. Nachschüsse im Sinne der §§ 26 ff Gesetz betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung (GmbHG),
andere Zuzahlungen nach §  272 Abs.  2 Nr. 4 HGB in die Kapitalrücklage, Barzuschüsse oder der Verzicht auf noch werthaltige Forderungen.

Vertrauensschutzregelung

Aus Gründen des Vertrauensschutzes hat der BFH mit dem oben angeführten Urteil vom 11.7.2017 entschieden, dass die bisherigen Grundsätze – auch hinsichtlich des Umfangs der nachträglichen Anschaffungskosten – weiter anzuwenden sind, wenn die Finanzierungshilfe bis zum 27.9.2017 einschließlich geleistet wurde oder eigenkapitalersetzend geworden ist. Liegt der Zeitpunkt der Hingabe einer von vornherein eigenkapitalersetzenden Finanzierungshilfe oder des Stehenlassens einer Finanzierungshilfe bei Eintritt der Krise vor dem Tag der Veröffentlichung des vorstehenden Urteils im Internet am 27.9.2016, gelten die bisherigen Rechtsprechungsgrundsätze weiter. Somit ist in diesen Fällen weiterhin das Schreiben des Bundesfinanzministeriums (BMF) vom 21.10.2010 (BStBl  I  2010, S. 832) anzuwenden, das folgende Fallgruppen von gesellschaftsrechtlich veranlassten Finanzierungshilfen unterscheidet:

– In der Krise gewährte Darlehen bzw. Bürgschaften,
– Finanzplandarlehen bzw. -bürgschaften
oder
– krisenbestimmte Darlehen bzw. Bürgschaften, sofern der Gesellschafter vor Eintritt der Krise mit bindender Wirkung gegenüber der Gesellschaft oder den Gesellschaftsgläubigern erklärt hat,
das Darlehen bzw. die Bürgschaft auch im Fall der Krise stehen zu lassen. Maßgeblich für die gesellschaftsrechtliche Veranlassung war regelmäßig der Umstand, dass die GmbH insolvenzreif oder die Rückzahlung des Darlehens vor dem Hintergrund der finanziellen Situation der GmbH zumindest in einem solchen Maße gefährdet war, dass ein ordentlicher Kaufmann das Risiko einer Kreditgewährung zu denselben Bedingungen nicht mehr eingegangen wäre.
Die ausgefallenen Finanzierungshilfen konnten zusammen mit dem Untergang der GmbH-Beteiligung als Auflösungsverlust im Sinne des § 17 Abs. 4 EStG nach dem Teileinkünfteverfahren zu 60% berücksichtigt, das heißt mit anderen positiven Einkünften des Gesellschafters verrechnet werden.

Gesellschaftereinlagen „in letzter Minute“

Mit der Frage, ob Gesellschaftereinlagen in jedem Fall und zu jedem denkbaren Zeitpunkt zu nachträglichen Anschaffungskosten der Beteiligung führen können oder ob gegebenenfalls ein Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts im Sinne des § 42 Abgabenordnung (AO) vorliegt, hat sich der BFH in seinem Urteil vom 20.7.2018 (Az. IX R 5/15) befasst.
Im Streitfall war der Kläger K zusammen mit seinen drei Brüdern zu je 25% an der A-GmbH (Stammkapital: 51.640,48 €) beteiligt und hatte für Bankverbindlichkeiten der GmbH im Jahr  1999 eine Bürgschaft übernommen. Nachdem die A-GmbH in den Jahren 2008 und 2009 Verluste in Höhe von ca. 308.000 € bzw. ca. 92.000 € erwirtschaftet hatte, beliefen sich die Bankverbindlichkeiten zum 31.12.2009 auf einen Betrag von ca. 349.000 €. Zum Ende des Jahres 2009 stellte die A-GmbH ihren Geschäftsbetrieb ein und veräußerte ihr Anlage- und Umlaufvermögen an die I-GmbH.
Im Jahr 2010 leisteten der Kläger und seine Brüder jeweils Bareinzahlungen von 70.450 €, also insgesamt 281.800 €, um eine ansonsten drohende Liquidation der Gesellschaft zu vermeiden. Die Bareinzahlungen wurden bilanziell gemäß § 272 Abs. 2 Nr. 4 HGB als andere Zuzahlungen in der Kapitalrücklage der A-GmbH ausgewiesen. Nachdem gegen Ende des Jahres 2010 die Bank einen Teilverzicht in Aussicht gestellt hatte, zahlte die A-GmbH einen Teilbetrag der Darlehensverbindlichkeiten in Höhe von insgesamt 275.000 € an die Bank zurück. Anschließend veräußerten der Kläger und seine Brüder ihre Anteile an der A-GmbH zum Kaufpreis von 0 € an die I-GmbH.

Der Kläger machte einen Veräußerungsverlust nach § 17 EStG in Höhe von 83.232 € geltend, bei dem er neben dem Verlust der Stammeinlage in Höhe von 12.782 € auch die nachträglichen Anschaffungskosten aus der Kapitaleinlage in Höhe von 70.450 € ansetzte. Das Finanzamt berücksichtigte lediglich einen Verlust von 39.006 € und das Finanzgericht Düsseldorf von 6.800 €.
Der BFH hat mit dem oben angeführten Urteil vom 20.7.2018 zunächst seine neuere Rechtsprechung bestätigt, wonach bei der Ermittlung des Veräußerungsverlusts nach § 17 Abs. 2 EStG der handelsrechtliche Begriff der Anschaffungskosten im Sinne des § 255 Abs. 1 HGB zugrunde zu legen sei. Daraus folgte, dass zu den nachträglichen Anschaffungskosten im Sinne des § 17 EStG auch freiwillige Zuzahlungen des Gesellschafters in die Kapitalrücklage im Sinne des § 272 Abs. 2 Nr. 4 HGB zählen. Dem Umstand, dass die Einzahlung kurz vor der Veräußerung der Anteile, also „in letzter Minute“ erfolgt ist, hat der Bundesfinanzhof offensichtlich keine Bedeutung beigemessen.
Auf der Ebene der Kapitalgesellschaft liegt insoweit ein Zugang zum steuerlichen Einlagekonto im Sinne des §  27 Körperschaftsteuergesetz (KStG) vor, auf dessen Erfassung in der Feststellungserklärung nach § 27 KStG unbedingt geachtet werden sollte. Die Erfassung im steuerlichen Einlagekonto stellt sicher, dass der eingezahlte Betrag später einmal ohne Einbehalt von Kapitalertragsteuer und nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG steuerfrei an die Gesellschafter im Rahmen einer Gewinnausschüttung ausgekehrt werden kann.
Da der Gesellschafter den Einlagebetrag weder nutzen noch verwerten kann, ist es nach Ansicht des Bundesfinanzhofs steuerrechtlich ohne Bedeutung, wie die GmbH den eingezahlten Betrag verwendet. Daher steht einer Berücksichtigung der Einzahlung in die Kapitalrücklage als nachträgliche Anschaffungskosten des Gesellschafters auch nicht der Umstand entgegen, dass die zugeführten Mittel von der GmbH zur Ablösung eigener (betrieblicher) Verbindlichkeiten verwendet werden, für die sich der Gesellschafter verbürgt hatte. Es ist auch nicht von Bedeutung, ob auch dann nachträgliche Anschaffungskosten auf die Beteiligung an der GmbH entstehen, wenn der Gesellschafter ein anderes Vorgehen gewählt hätte. Es spielt auch keine Rolle, mit welchem Wert ein Rückgriffsanspruch des GmbH-Gesellschafters zu bewerten gewesen wäre, wenn die Gläubiger in die vom Gesellschafter gegebenen Sicherheiten vollstreckt oder ihn im Rahmen einer
Bürgschaftsverpflichtung in Anspruch genommen hätten.
Entgegen der Auffassung des Finanzamts und des Bundesfinanzministeriums liegt auch kein Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts im Sinne des § 42 AO vor. Die Einzahlung in das
Gesellschaftsvermögen zwecks Ablösung der betrieblichen Verbindlichkeiten widerspricht nämlich nicht den Wertungen des Rechts, sondern entspricht ihnen vielmehr.

Praktische Auswirkungen des BFH-Urteils vom 20.7.2018

Das BFH-Urteil vom 20.7.2018 ist für die Praxis von erheblicher Bedeutung. Denn nunmehr besteht Klarheit, dass durch Einzahlungen des Gesellschafters in das Eigenkapital, selbst wenn diese der Ablösung von Sicherheiten seitens des Gesellschafters dienen, generell und unabhängig vom Zeitpunkt der Zahlung nachträgliche Anschaffungskosten der Beteiligung im Sinne des §  17 EStG entstehen. Neben anderen Zuzahlungen in die Kapitalrücklage nach § 272 Abs. 2 Nr. 4 HGB gilt dies erst recht, wenn die Einzahlung im Wege der formellen Erhöhung des Stammkapitals nach den §§  55  ff GmbHG erfolgt. Im Gegensatz zur anderen Zuzahlung ist dann aber eine Satzungsänderung erforderlich, die der notariellen Beurkundung bedarf.
Die Erhöhung der Anschaffungskosten reduziert einen späteren (steuerpflichtigen) Veräußerungsgewinn nach § 17 EStG, für den sodann das Teileinkünfteverfahren gilt: Nur 60% des Gewinns sind steuerpflichtig (§ 3c Abs. 2 Satz 1 EStG).

Zusammenfassung

In erfreulicher Deutlichkeit hat der Bundesfinanzhof mit seinem Urteil vom 20.7.2018 klargestellt, dass Gesellschaftereinlagen – unabhängig vom Zeitpunkt ihrer Einzahlung – selbst dann zu nachträglichen Anschaffungskosten der Beteiligung im Sinne des § 17 EStG führen, wenn die GmbH die zugeführten Mittel zur Ablösung eigener (betrieblicher) Verbindlichkeiten verwendet, für die sich der Gesellschafter verbürgt hatte. Die nachträglichen Anschaffungskosten werden im Rahmen des Teileinkünfteverfahrens zu 60% steuermindernd angesetzt. Im Gegensatz dazu können nach dem 27.9.2017 gewährte Gesellschafterdarlehen grundsätzlich überhaupt nicht mehr berücksichtigt werden.

 

 

Dr. Hans Ott
Der Autor ist Partner der Kanzlei K|O|M Ott und Partner Steuerberater mbB, Partnerschaftsgesellschaft, Köln.
www.kom-partner.de

Stand: 26.07.2019 09:00