Geschäftsführervergütung: Steueroptimierte Zusatzleistungen für GmbH-Chefs

Das Gesetz sieht etliche lohnsteuer- und sozialversicherungsrechtlich begünstigte Zusatzleistungen für Arbeitnehmer vor. Davon können auch GmbH-Geschäftsführer profitieren.

Lohnsteuerfreie und -begünstigte Leistungen des Arbeitgebers

Die lohnsteuerfreien Leistungen sind nahezu ausnahmslos in § 3 EStG geregelt. Dazu gehören u.a.:

  • das Job-Ticket (§ 3 Nr. 15 EStG)
  • Kindergartenzuschüsse (§ 3 Nr. 33 EStG)
  • Zuschüsse zur Verbesserung des allgemeinen Gesundheitszustands und der betrieblichen Gesundheitsförderung (§ 3 Nr. 34 EStG)
  • Übernahme von Betreuungsdienstleistungen und Beratungen nach § 3 Nr. 34a EStG)
  • Überlassung eines betrieblichen (Elektro-)Fahrrads zur privaten Nutzung (§ 3 Nr. 37 EStG)
  • Aufladen von Elektroautos oder Hybridelektrofahrzeugen im Betrieb des Arbeitgebers (§ 3 Nr. 46 EStG)

Daneben bietet die Pauschalisierungsvorschrift nach § 40 EStG verschiedene Möglichkeiten für eine Nettoentgeltoptimierung. Dazu gehören:

  • Barzuschüsse zu Fahrtkosten für Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte (§ 40 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1b EStG)
  • Übereignung von Datenverarbeitungsgeräten und Zubehör sowie Zuschüsse für die Internetnutzung (§ 40 Abs. 2 Satz 1 Nr. 5 EStG)
  • Übereignung einer Ladevorrichtung für Elektro- oder Hybridelektrofahrzeuge und Zuschüsse für den Erwerb oder die Nutzung von solchen Ladevorrichtungen (§ 40 Abs. 2 Satz 1 Nr. 6 EStG)
  • Unentgeltliche oder verbilligte Übereignung betrieblicher Fahrräder (§ 40 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG)

In der Vergangenheit bestand die Möglichkeit, den regulären Arbeitslohn einvernehmlich herabzusetzen und stattdessen lohnsteuerfreie oder -begünstigte Leistungen zu vereinbaren. Der BFH hatte diese Vorgehensweise mit Urteil vom 1.8.2019 (Az. VI R 32/18) abgesegnet. Mit dem Jahressteuergesetz 2020 hat der Gesetzgeber dann aber geregelt, dass steuerfreie oder steuerbegünstigte Leistungen des Arbeitgebers nur dann vorliegen, wenn sie zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn gewährt werden. Das ist gemäß § 8 Abs. 4 EStG der Fall, wenn

  • die Leistung nicht auf den Anspruch auf Arbeitslohn angerechnet,
  • der Anspruch auf Arbeitslohn nicht zugunsten der Leistung herabgesetzt,
  • die verwendungs- oder zweckgebundene Leistung nicht anstelle einer bereits vereinbarten, künftigen Erhöhung des Arbeitslohns gewährt und
  • bei Wegfall der Leistung der Arbeitslohn nicht erhöht wird.

Aus der gesetzlichen Regelung, die auf alle Leistungen nach dem 31.12.2019 anzuwenden ist, ergibt sich, dass steuerliche Optimierungen im laufenden Arbeitsverhältnis im Wesentlichen nur noch über eine Lohnerhöhung zu erreichen sind. Werden unbefristete Arbeitsverträge geändert bzw

Änderungskündigungen mit dem Ziel ausgesprochen, bisherigen Barlohn in steuerbegünstige Leistungen umzuwandeln, ist das Tatbestandsmerkmal „zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn“ nicht erfüllt, da durch die im gegenseitigen Einvernehmen abgeschlossenen Änderungsverträge arbeitsrechtlich geschuldeter Arbeitslohn lediglich umgewandelt wird.

Praxisbeispiele

Erstes Kriterium für die Zusätzlichkeitsvoraussetzung nach § 8 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 EStG ist, dass die Zusatzleistung des Arbeitgebers nicht auf den Anspruch auf Arbeitslohn des Arbeitnehmers angerechnet werden darf.

Beispiel 1:
Ein Arbeitnehmer einer GmbH hat laut Arbeitsvertrag Anspruch auf ein 13. Monatsgehalt, das im Monat Dezember auszuzahlen ist. Der Arbeitnehmer bittet die Geschäftsführung, dass ihm ein Teil seines 13. Monatsgehalts in Form eines pauschal besteuerten Fahrtkostenzuschusses (§ 40 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1b EStG) für seine mit dem Privat-Pkw von Januar bis Dezember durchgeführten Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte gezahlt wird. Um den Gesamtbetrag des pauschalbesteuerten Fahrtkostenzuschusses (Zeitraum Januar bis Dezember) soll sich sein 13. Monatsgehalt entsprechend reduzieren. Ergebnis: Da der Arbeitnehmer einen Rechtsanspruch auf das 13. Monatsgehalt hat, erfolgt eine schädliche Anrechnung des Fahrtkostenzuschusses auf den Arbeitslohn. Damit liegen die Voraussetzungen für die Pauschalbesteuerung des Fahrtkostenzuschusses nach § 40 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1b EStG nicht vor.

Das zweite Zusätzlichkeitskriterium in § 8 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 EStG erfordert, dass der Anspruch auf den Arbeitslohn nicht zugunsten der Leistung herabgesetzt werden darf, d.h. dass keine Gehaltsumwandlung vereinbart werden darf.

Beispiel 2:
Eine GmbH hat mit einem Fitnessstudio vor Ort einen Vertrag geschlossen, damit die Arbeitnehmer der GmbH im Fitnessstudio trainieren können. Für jeden Arbeitnehmer, der sich im Fitnessstudio angemeldet hat, wird dem Arbeitgeber im Jahr 2022 ein monatlicher Mitgliedsbeitrag in Höhe von 48 Euro (brutto) in Rechnung gestellt. Der Monatsbeitrag soll unter Anwendung der 50-Euro- Sachbezugsfreigrenze (§ 8 Abs. 2 Satz 11 EStG) lohnsteuer- und sozialversicherungsfrei bleiben. Die GmbH hat mit den jeweiligen Arbeitnehmern Änderungsverträge zu ihren Arbeitsverträgen geschlossen, nach denen die Arbeitnehmer mit einer Gehaltsreduzierung von monatlich 48 Euro einverstanden sind. Ergebnis: Die vom Arbeitgeber gezahlten Fitnessstudiobeiträge erfüllen nicht das Zusätzlichkeitserfordernis nach § 8 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 EStG, da diese durch Gehaltsumwandlung erbracht werden.

Die monatliche Sachbezugsfreigrenze kann nicht angewendet werden. Die dritte Zusätzlichkeitsvoraussetzung in § 8 Abs. 4 Satz 1 Nr. 3 EStG erfordert, dass der Arbeitgeber die Zusatzleistung nicht anstelle einer bereits vereinbarten künftigen Erhöhung des Arbeitslohns gewährt.

Beispiel 3:
Die Arbeitnehmer einer GmbH haben ab 1.6.2022 Anspruch auf eine Gehaltserhöhung von 80 Euro im Monat. Den Arbeitnehmern soll die Möglichkeit eingeräumt werden, anstelle der Barlohnerhöhung ein Jobticket für den öffentlichen Personennahverkehr im Wert von monatlich 80 Euro zu wählen. Der Arbeitgeber beabsichtigt die Jobtickets nach § 3 Nr. 15 EStG lohnsteuerfrei zu lassen. Ergebnis: Die Jobtickets werden anstelle einer bereits vereinbarten künftigen Erhöhung des Arbeitslohns gewährt. Die Voraussetzungen für die Anwendung der Steuerfreiheit sind nicht gegeben, da es sich nicht um zusätzliche Leistungen handelt.

Das vierte Zusätzlichkeitskriterium in § 8 Abs. 4 Satz 1 Nr. 4 EStG sieht vor, dass der Arbeitslohn nicht erhöht wird, wenn die Zusatzleistung wegfällt. Damit scheiden Regelungen aus, nach denen der Arbeitgeber bei Wegfall einer Zusatzleistung den „Lohnverzicht“ durch eine Gehaltserhöhung ausgleichen muss.

Beispiel 4:
Das monatliche Gehalt eines Arbeitnehmers beträgt 3.500 Euro. Die GmbH vereinbart mit dem Arbeitnehmer eine steuerfreie Zusatzleistung zu den Kindergartenkosten für ein nicht schulpflichtiges Kind des Arbeitnehmers in Höhe von monatlich 150 Euro. Außerdem wird vereinbart, dass der steuerfreie Zuschuss zu den Kindergartenkosten mit der Einschulung wegfällt. Ab diesem Zeitpunkt soll das steuerpflichtige Bruttogehalt des Arbeitnehmers auch 3.650 Euro im Monat betragen. Ergebnis: Die Steuerfreiheit für vom Arbeitgeber übernommene Kindergartenkosten (§ 3 Nr. 33 EStG) kann nicht in Anspruch genommen werden, da der Arbeitslohn des Arbeitnehmers erhöht wird, wenn die Zusatzleistung wegfällt (§ 8 Abs. 4 Satz 1 Nr. 4 EStG).

Zusatzleistungen auch für GmbHGeschäftsführer

Die gesetzliche Neuregelung ist ebenfalls von den Geschäftsführern einer GmbH zu beachten. Auch sie können in den Genuss von steuerbegünstigten Zusatzleistungen kommen. Dies ist unstreitig für Geschäftsführer ohne oder nur mit einer Minderheitsbeteiligung am Stammkapital. Bei einem Geschäftsführer mit gleichzeitig beherrschender Gesellschafterstellung muss jedoch von vornherein eine klare und eindeutige Vereinbarung über die Gewährung einer Zusatzleistung entweder im Dienstvertrag oder durch Gesellschafterbeschluss getroffen werden. Steueroptimierte Zusatzleistungen an einen beherrschenden Gesellschafter- Geschäftsführer (über 50% Beteiligung) sind dann als verdeckte Gewinnausschüttungen anzusehen, wenn sie außerhalb des steuerlich zulässigen Rahmens gewährt werden oder es an einer klaren, im Voraus getroffenen, zivilrechtlich wirksamen und tatsächlich durchgeführten Vereinbarung fehlt. Vor allem bei beherrschenden Gesellschafter- Geschäftsführern werden die von der GmbH gewährten Gehalts-Extras und die hierzu getroffenen Vereinbarungen von den Finanzämtern sehr genau geprüft.

Zur Person

Der Autor Dr. Hagen Prühs ist Schriftleiter der monatlichen Zeitschrift GmbH-Steuerpraxis. Zudem ist er seit 2005 Herausgeber und Chefredakteur des Wirtschaftsmagazins gmbhchef.
www.gmbh-steuerpraxis.de
www.gmbhchef.de


Vorheriger Artikel

Betriebsaufspaltung : Vorteile, Nachteile, Optionen

Nächster Artikel

Der Ehevertrag des Gesellschafter-Geschäftsführers: Wie die GmbH im Fall der Scheidung gerettet werden kann

Ähnliche Artikel