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Geschäftsführervergütung: Gehaltsverzicht in der GmbH-Krise

Geschäftsführervergütung: Gehaltsverzicht in der GmbH-Krise

Verschlechtert sich die wirtschaftliche Situation einer GmbH, sind deren Gesellschafter-Geschäftsführer in aller Regel gut beraten, über einen zumindest teilweisen Gehaltsverzicht nachzudenken. Denn der Verzicht auf Gehaltsbestandteile oder Sondervergütungen kann der GmbH in einer derartigen Situation durchaus aus der Klemme helfen. Welche steuerlichen Konsequenzen sind dabei zu berücksichtigen?

A war Gesellschafter und Geschäftsführer der X-GmbH. Nachdem diese in eine wirtschaftliche Schieflage geraten war, verlangte die Hausbank die umgehende Rückführung des Kontokorrentkredits. Allerdings reichten die laufenden Einnahmen der X-GmbH nicht aus, die Vorgaben der Bank zu erfüllen. Das Gehalt wurde unverändert weitergezahlt. Da bisherige „Sparmaßnahmen“ nicht fruchteten, wurde auf Antrag der Bank das Insolvenzverfahren über das Vermögen der X-GmbH eröffnet.

Ein Gläubiger verklagte A auf Schadenersatz, da er sein Gehalt in der Krise der X-GmbH nicht reduziert habe.

Kostensenkung in der Krise

Befindet sich eine GmbH in einer wirtschaftlichen Krise kommt der Senkung der laufenden Kosten erste Priorität zu. Dabei ist die Vergütung der Geschäftsführung ein nicht unerheblicher Faktor. Außerdem kann man den anderen Angestellten der GmbH schwer vermitteln, von ihnen in der Krise einen Verzicht auf Sondervergütungen einzufordern, während die Geschäftsführung „weiter aus dem Vollen schöpft“.

Werden in der GmbH-Krise keine einvernehmlichen Lösungen zur Herabsetzung der Geschäftsführervergütung gefunden, stehen rechtliche Mittel zur Durchsetzung einer Gehaltsreduzierung zur Verfügung.

So kann nach dem Urteil des OLG Düsseldorf vom 7.12.2011 (Az. I-16 U 19/10) der Geschäftsführer aufgrund seiner organschaftlichen Treuepflicht zur GmbH gehalten sein, selbst auf eine Herabsetzung seiner Bezüge hinzuwirken. Dies kommt allerdings nur in Ausnahmefällen in Betracht, wenn sich die Verschlechterung der wirtschaftlichen Verhältnisse zur wirtschaftlichen Krise der GmbH ausgeweitet hat. Eine derartige Krise kann dann angenommen werden, wenn durch die Auszahlung der ungekürzten Vergütung der GmbH Gelder entzogen würden, auf die sie dringend angewiesen ist.

Da auch für den Anstellungsvertrag eines Geschäftsführers der Grundsatz gilt, dass er nicht von einer Partei (einseitig) geändert werden kann, hat die Gesellschafterversammlung lediglich einen Anspruch auf Zustimmung des Geschäftsführers zur Reduzierung seiner Vergütung. Verweigert dieser seine Zustimmung, kann er von der Gesellschaft auf Zustimmungserteilung verklagt werden (BGH, Urteil vom 15.6.1992, Az. II ZR 88/91). Verweigert er seine Zustimmung ohne Angaben von Gründen, kann er sich sogar schadenersatzpflichtig machen (OLG Naumburg, Urteil vom 16.4.2003, Az. 5 U 12/03).

Anders als für einen Fremdgeschäftsführer gilt für einen Gesellschafter-Geschäftsführer neben der organschaftlichen auch eine gesellschaftsrechtliche Treuepflicht gegenüber der GmbH. Von daher sind an das Verlangen nach Gehaltskürzung in der Krise der GmbH höhere Anforderungen zu stellen, wenn ein Fremdgeschäftsführer betroffen ist. Dem Gesellschafter-Geschäftsführer ist die Kürzung seiner Bezüge in der GmbH-Krise eher zumutbar.

Im Übrigen ist es – jedenfalls für Geschäftsführer mit Mehrheitsbeteilung – wenig sinnvoll, in der Krise ein gleichbleibendes Gehalt zu beziehen und damit den Verlust der Gesellschaft weiter zu erhöhen. Denn einerseits kann die Gesellschaft – wenn sie denn überlebt – den Verlust nur auf künftige Jahre vortragen, während andererseits die Lohnsteuerbelastung des Geschäftsführers unverändert hoch bleibt.

Um juristischen Streitigkeiten in der GmbH-Krise über die Höhe der Geschäftsführervergütungen zu vermeiden, empfiehlt es sich, bereits im Anstellungsvertrag für den Fall einer Krise eine angemessene Reduzierung der Bezüge zu vereinbaren. Zu diesem Zweck kann die Herabsetzung an GmbH-spezifische Kriterien geknüpft werden, z.B. den Verlust der Hälfte des Stammkapitals, eine bilanzielle Überschuldung oder eine negative Fortbestehensprognose, die durch die Gehaltskürzung abgewendet werden kann.

Steuerliche Voraussetzungen für die Anerkennung einer Gehaltsanpassung

Der Gesellschafter-Geschäftsführer kann nicht beliebig auf einen Teil seines Gehalts verzichten. Denn eine der wesentlichen Anerkennungsvoraussetzungen der Gehaltsänderungen ist die tatsächliche und vertragsgemäße Durchführung der Vereinbarung.

Beispiel:
Herr Müller ist Geschäftsführer und Alleingesellschafter der X-GmbH. Er bezieht ein monatliches Bruttogehalt von 14.300 €. Von Januar 2010 bis Dezember 2012 verzichtete Herr Müller mit jeweils gleichlautenden Schrei ben im Voraus auf sein Gehalt.

Der Verzicht stand unter der Bedingung, dass der Gehaltsanspruch insoweit wieder auflebt, wie das handelsrechtliche Ergebnis vor Steuern zum Jahresende ausreicht, um den Gehaltsverzicht anzugleichen. Als Grund für den Gehaltsverzicht wurde die wirtschaftliche Situation der X-GmbH angegeben. Allerdings wurde Herrn Müller während einiger Monate sein Gehalt teilweise ausgezahlt. Für die zum Jahresende jeweils wieder aufgelebten Gehaltsansprüche von Herrn Müller bildete die X-GmbH entsprechende Rückstellungen.

Nach einer Außenprüfung behandelte das Finanzamt die Lohnzahlungen (tatsächliche Zahlungen und Rückstellungen) als verdeckte Gewinnausschüttungen.

Wie bei allen Verträgen der GmbH mit ihrem Gesellschafter-Geschäftsführer setzt die steuerliche Anerkennung eines Gehaltsverzichts voraus, dass die Vereinbarung

  • zivilrechtlich wirksam ist,
  • auf der Grundlage einer klaren und im Voraus abgeschlossenen Vereinbarung beruht,
  • einem Fremdvergleich standhält und
  • entsprechend den vereinbarten Regelungen tatsächlich durchgeführt wird.

Vertragliche Vereinbarungen zwischen der GmbH und ihrem beherrschenden Gesellschafter müssen grundsätzlich in Form und Beschlussfassung dem Gesetz und der Satzung entsprechen. Für die Geschäftsführerbestellung und für den Abschluss des Geschäftsführer-Anstellungsvertrags ist jeweils die Gesellschafterversammlung zuständig. Das gilt auch für die Änderung des Geschäftsführer-Anstellungsvertrags. Eine derartige Änderung stellt auch die Gehaltsreduzierung dar. Daher bedarf es zur zivilrechtlichen Wirksamkeit einer Gehaltsreduzierung eines entsprechenden Gesellschaftsbeschlusses und einer klaren, im Voraus getroffenen Vereinbarung.

Umfang des Gehaltsverzichts

Schwierig ist vor allem die Frage nach dem Umfang des Gehaltsverzichts, sprich nach der Angemessenheit des Gehaltsverzichts.

Konkrete Anhaltspunkte existieren nicht. Als Maßstab kann gelten, dass das (verbleibende) Gehalt letzten Endes immer noch ein Äquivalent für die geleistete Arbeit sein muss.

Als Faustregel sollte gelten: Unter Abschätzung der Liquiditätslage der GmbH sollte das Geschäftsführergehalt derart herabgesetzt werden, dass es kontinuierlich gezahlt werden kann.

Ein Gesellschafter kann das Geschäftsführeramt auch ohne Vereinbarung einer Vergütung – also auf gesellschaftsrechtlicher Basis – übernehmen. Starke Gehaltsschwankungen sollten aber unbedingt vermieden werden. Sie sind zum einen ein Indiz dafür, dass die Angemessenheit der Vergütung immer wieder überschritten wird. Zum anderen lassen sie auf eine fehlende Ernsthaftigkeit der Gehaltsvereinbarung schließen. Ein Fremdgeschäftsführer würde derartige Gehaltsschwankungen nicht akzeptieren. Die Folge wäre eine Umqualifizierung sämtlicher Gehaltszahlungen in vGA.

Gehaltsverzicht mit Besserungsklausel

In der Praxis ist der Gehaltsverzicht mit Besserungsklausel am geläufigsten. Das bedeutet: Erholt sich die GmbH wirtschaftlich wieder, wird der Gehaltsbetrag, auf den der Geschäftsführer verzichtet hat, nachgezahlt.

Verzichtet der beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer in der GmbH-Krise auf einen Teil seines Gehalts, ist für die steuerliche Anerkennung der Nachzahlung zwingend erforderlich, dass die für den Eintritt der Besserung maßgeblichen Kriterien und die dann nachzuzahlenden Beträge detailliert festgelegt werden. Denn eine Besserungsvereinbarung muss so genau getroffen werden, dass eindeutig feststeht, unter welchen konkreten Voraussetzungen der Besserungsfall eintritt und wann die Gehälter nachzuzahlen sind (BFH, Urteil vom 18.12.2002, Az. I R 27/02). Anderenfalls könnte die Finanzverwaltung verdeckte Gewinnausschüttungen annehmen. Daher sollten diese Punkte fixiert werden:

  • Höhe des Gehaltsverzichts,
  • Dauer des Gehaltsverzichts,
  • Voraussetzungen für den Eintritt des Besserungsfalls,
  • Beginn der Nachzahlungsverpflichtung,
  • Höhe und Laufzeit der Nachzahlung.

Fehlt eine klare und im Voraus getroffene Vereinbarung zwischen dem beherrschenden Gesellschafter und der GmbH oder erkennt das Finanzamt diese nicht an, werden spätere Nachzahlungen als vGA qualifiziert. Dies gilt selbst dann, wenn die Vergütung der Höhe nach angemessen ist.

Auswirkungen einer Gehaltsanpassung auf eine Pensionszusage

Die Reduzierung des Gehalts eines Gesellschafter-Geschäftsführers hat in der Regel Auswirkungen auf seine betriebliche Altersversorgung, insbesondere auf eine bestehende Pensionszusage. So orientiert sich eine Pensionszusage in ihrer Höhe häufig am letzten Gehalt (z.B. 60%).

Allerdings dürfen Versorgungsbezüge eines Gesellschafter-Geschäftsführers nach der BFH-Rechtsprechung 75% der Aktivbezüge nicht übersteigen, anderenfalls liegt eine Überversorgung vor (BFH, Urteil vom 27.3.2012, Az. I R 56/11; zuletzt bestätigend FG Köln, Urteil vom 29.4.2015, Az. 13 K 2435/09).

Zu diesem Zweck werden die Versorgungsanwartschaft aus der beruflichen Tätigkeit und eine eventuelle Rentenanwartschaft aus der gesetzlichen Rentenversicherung zusammenaddiert und den Aktivbezügen gegenübergestellt. Übersteigen die Anwartschaften 75% der letzten Bezüge, wird die Pensionsrückstellung für die betriebliche Versorgungszusage insoweit als unangemessen eingestuft und ist gewinnerhöhend aufzulösen.

Wird nun das Gehalt des Gesellschafter-Geschäftsführers in der GmbH-Krise reduziert, sinkt auch die Bemessungsgrundlage für die Pensionsanwartschaft. Das kann zur Folge haben, dass die Pensionsrückstellungen überhöht und wegen des Eintritts der Überversorgung in der Steuerbilanz teilweise aufzulösen sind. Unterbleibt dies, akzeptiert die GmbH im Interesse des Gesellschafter-Geschäftsführers einen Vermögensnachteil, der als vGA einzustufen ist (BFH, Urteil vom 27.3.2012, a.a.O.).

Die Notwendigkeit, die Versorgungsanwartschaft anzupassen, besteht nur bei einer dauerhaften Reduzierung der Aktivbezüge. Der BFH räumt hierfür einen Zeitraum von zwei bis zweieinhalb Jahren ein. Dann müssen die Aktivbezüge wieder auf das alte Niveau angehoben oder die Pensionsrückstellungen gekürzt werden.

Stand: 01.04.2018 12:00