Gehaltsverzichte von Gesellschafter-Geschäftsführern können in Zeiten von Corona erheblich zur wirtschaftlichen Gesundung einer GmbH beitragen und bieten sich in der Praxis vor allem bei inhabergeführten mittelständischen Familienunternehmen an. Hier stehen zwei Gestaltungsinstrumente zur Verfügung:
- Zum einen der nachträgliche Verzicht auf einen bereits im laufenden Jahr erdienten Gehaltsbestandteil;
- zum anderen der Voraus-Verzicht, also der Verzicht auf die Auszahlung eines Teils des Gehalts in der Zukunft.
Beide Formen des Verzichts können mit einer sogenannten Besserungsklausel kombiniert, also als lediglich „vorläufiger“ Vergütungsverzicht vereinbart werden.
Beispiel 1: Nachträglicher Vergütungsverzicht
A ist mehrheitlich an der X-GmbH beteiligt und deren Geschäftsführer. Die restlichen Anteile hält seine Ehefrau, die als Prokuristin bei der X-GmbH angestellt ist.
Die Gesellschaft ist aufgrund der Corona-Pandemie in wirtschaftlichen Schwierigkeiten. Deshalb verzichtet A jeweils kurz vor Monatsende auf die Auszahlung seines monatlichen Nettogehalts in Höhe von 5.000 Euro für die Monate März bis Juni 2021.
Die betreffenden Vergütungen möchte A nachgezahlt haben, wenn es der Gesellschaft wieder besser geht.
Die drei Monatsgehälter hat A im Zeitpunkt des Verzichts bereits erdient. Die Vergütungen sind von der GmbH als Betriebsausgaben zu verbuchen, und die Lohnsteuer darauf ist abzuführen.
Die stillschweigende Nichtauszahlung der fälligen Vergütungen ohne vertragliche Regelung im Fälligkeitszeitpunkt könnte zur Folge haben, dass der Betriebsprüfer in der nächsten Außenprüfung diese Vergütungsbestandteile in voller Höhe als verdeckte Gewinnausschüttung behandelt, weil die Nichtauszahlung gegen das für beherrschende Gesellschafter geltende Durchführungsgebot verstößt.
Es sollte deshalb zeitnah unter Hinweis auf die wirtschaftliche Situation der Gesellschaft ein Vergütungsverzicht gegen Besserungsklausel in schriftlicher Form aufgesetzt werden. Der „Besserungsfall“, also der Eintritt der Bedingung, unter der die Forderung wieder auflebt, muss eindeutig und für Dritte nachvollziehbar umschrieben werden. Unter diesen Voraussetzungen ist nach der Rechtsprechung ein nachträglicher Vergütungsverzicht aus steuerlicher Sicht anzuerkennen.
Beispiel 2: Gehaltsverzicht im Voraus
Gleicher Sachverhalt wie im Beispiel 1 nur mit der Maßgabe, dass A bereits Ende 2020 in einem schriftlichen Vermerk erklärt, er werde mit Rücksicht auf die wirtschaftliche Situation der Gesellschaft für die Monate März bis Juni 2021 auf 60 Prozent des ihm zustehenden Festgehalts verzichten. Weiterhin wird vereinbart, dass diese Vergütungsbestandteile später nachgezahlt werden, sobald sich die wirtschaftlichen Verhältnisse der GmbH stabilisiert haben.
Der BFH hat auch diese Variante, also den Gehaltsverzicht im Voraus, dem Grunde nach steuerlich anerkannt. Auch hier muss der Besserungsfall hinreichend konkret umschrieben werden. Die Nachzahlungen dürfen insbesondere nicht in das Belieben der GmbH gestellt werden. Es muss im Voraus eine ernsthafte Abrede getroffen werden, die dann auch absprachegemäß durchgeführt wird.
Abweichend vom nachträglichen Verzicht fällt beim Voraus-Verzicht kein Aufwand bei der GmbH an. Mangels Zufluss entfällt auch eine Lohnsteuerbelastung beim Geschäftsführer. Allerdings wird sich bei ihm eine höhere Steuerbelastung ergeben, wenn die Nachzahlungen nach Eintritt des Besserungsfalls mit den regulären Jahresbezügen zusammenfallen. Diese könnten dann ggf. herabgesetzt werden.
