Angesichts der in 2023 drohenden Rezession kann es empfehlenswert sein, auf einen Teil des Geschäftsführergehalts zu verzichten, um drohende Verluste der Gesellschaft zu beschränken. Dies bietet sich vor allem für inhabergeführte Familienunternehmen an. Hier stehen zwei Wege zur Verfügung:
- Zum einen der nachträgliche Verzicht auf einen bereits im laufenden Jahr erdienten Gehaltsbestandteil;
- zum anderen der Voraus-Verzicht, also der Verzicht auf die Auszahlung eines Teils des Gehalts in der Zukunft.
Beide Formen des Verzichts können mit einer sogenannten Besserungsklausel kombiniert, also als lediglich „vorläufiger“ Vergütungsverzicht vereinbart werden.
Beispiel 1: Nachträglicher Vergütungsverzicht
A ist mehrheitlich an der X-GmbH beteiligt und deren Geschäftsführer. Die restlichen Anteile hält seine Ehefrau, die als Prokuristin bei der X-GmbH angestellt ist.
Die Gesellschaft befindet sich in 2023 in wirtschaftlichen Schwierigkeiten. Deshalb verzichtet A jeweils kurz vor Monatsende auf die Auszahlung seines monatlichen Gehalts in Höhe von 5.000 Euro für die Monate März bis Juni 2023.
Die betreffenden Vergütungen möchte A nachgezahlt haben, wenn es der Gesellschaft wieder besser geht.
Die drei Monatsgehälter hat A im Zeitpunkt des Verzichts bereits erdient (= Einnahmen aus nichtselbstständiger Arbeit). Die Vergütungen sind von der GmbH als Betriebsausgaben zu verbuchen und die Lohnsteuer darauf ist abzuführen.
Die stillschweigende Nichtauszahlung der Vergütungen im Fälligkeitszeitpunkt ohne vertragliche Regelung könnte zur Folge haben, dass der Betriebsprüfer in der nächsten Außenprüfung die gesamte Vergütungsvereinbarung nicht anerkennt und deshalb auch die tatsächlich gezahlten Gehälter in voller Höhe als verdeckte Gewinnausschüttungen behandelt. Denn die Nichtauszahlung verstößt gegen das für beherrschende Gesellschafter geltende Durchführungsgebot. Diese Gefahr ist umso größer, wenn im Prüfungszeitraum wiederholt auf die Auszahlung des Gehalts verzichtet wurde.
Es sollte deshalb zeitnah unter Hinweis auf die wirtschaftliche Situation der Gesellschaft ein Verzicht auf die Auszahlung der Vergütung gegen Besserungsklausel in schriftlicher Form aufgesetzt werden. Der „Besserungsfall“, also der Eintritt der Bedingung, unter der die Gehaltsforderung wieder auflebt, muss eindeutig und für Dritte nachvollziehbar umschrieben werden.
Der Verzicht auf die Auszahlung der Nettovergütung stellt eine verdeckte Einlage dar, um die sich die steuerlichen Anschaffungskosten der GmbH-Anteile des Gesellschafter-Geschäftsführers erhöhen. Dies wirkt sich allerdings nur im Fall der Veräußerung der Anteile oder der Liquidation der Gesellschaft aus.
Ist die verdeckte Einlage jedoch wertlos, weil der Gehaltsverzicht z.B. in einer tiefen wirtschaftlichen Krise der GmbH ausgesprochen wurde, erhöht er auch nicht die steuerlichen Anschaffungskosten der GmbH-Anteile.
Beispiel 2: Gehaltsverzicht im Voraus
Gleicher Sachverhalt wie im Beispiel 1 nur mit der Maßgabe, dass A bereits im Januar 2023 in einem schriftlichen Vermerk erklärt, er werde mit Rücksicht auf die wirtschaftliche Situation der Gesellschaft für die Monate März bis Juni 2023 auf das ihm zustehende Festgehalt verzichten. Weiterhin wird vereinbart, dass diese Vergütungsbestandteile später nachgezahlt werden, sobald sich die wirtschaftlichen Verhältnisse der GmbH stabilisiert haben.
Der BFH hat auch diese Variante, also den Gehaltsverzicht im Voraus, dem Grunde nach steuerlich anerkannt. Auch hier muss der Besserungsfall hinreichend konkret umschrieben werden. Die Nachzahlungen dürfen insbesondere nicht in das Belieben der GmbH gestellt werden. Es muss im Voraus eine ernsthafte Abrede getroffen werden, die dann auch absprachegemäß durchgeführt wird.
Anders als beim nachträglichen Verzicht fällt beim Voraus-Verzicht kein Aufwand bei der GmbH an. Mangels Zufluss entfällt auch eine Lohnsteuerbelastung beim Geschäftsführer. Allerdings wird sich bei ihm eine höhere Steuerbelastung ergeben, wenn die Nachzahlungen nach Eintritt des Besserungsfalls mit den regulären Jahresbezügen zusammenfallen. Diese könnten dann ggf. herabgesetzt werden.
