Einlage in die Kapitalrücklage

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Zur schenkungsteuerrechtlichen Behandlung disquotaler Einlagen von Gesellschaftern in eine GmbH

((BFH, Beschluss vom 6. Juni 2025, Az. II 43/24 (AdV))

– Der Fall:

Die X-GmbH wurde im Jahr 2010 von den Gesellschaftern A, B und C gegründet. A hielt 50 Prozent der Anteile, B 30 Prozent und C 20 Prozent. Ende 2013 traten A und B jeweils 10 Prozent ihrer Anteile an die Antragstellerin D ab. In den Folgejahren, insbesondere ab 2013, leisteten die Gesellschafter mit Ausnahme von D Einzahlungen in die Gesellschaft, um Beteiligungen an einer Aktiengesellschaft zu finanzieren. Diese Einlagen wurden der Kapitalrücklage zugeführt und jeweils personenbezogen den Einlegern zugeordnet. In Gesellschafterbeschlüssen und in den Jahresabschlüssen wurde zudem festgelegt, dass im Fall einer Gewinnausschüttung oder Liquidation der GmbH die Einlagen ausschließlich dem jeweiligen Einleger zustehen sollten.
Das Finanzamt (FA) sah in diesen disquotalen Einlagen steuerpflichtige Zuwendungen im Sinne des § 7 Abs. 8 Satz 1 Erbschaftsteuergesetz (ErbStG), da sie eine unentgeltliche Werterhöhung der Anteile der nicht einlegenden Gesellschafter bewirken würden. Es erließ mehrere Schenkungsteuerbescheide und lehnte die von der Antragstellerin beantragte Aussetzung der Vollziehung (AdV) ab. Sie wandte sich gegen diese Entscheidungen mit dem Argument, dass die Einlagen durch konkrete schuldrechtliche Vereinbarungen eindeutig personenbezogen zugeordnet gewesen seien. Daher seien keine unentgeltlichen Zuwendungen erfolgt, die zu einer schenkungsteuerpflichtigen Werterhöhung der Anteile der übrigen Gesellschafter geführt habe. Dennoch lehnte das FA die beantragte AdV ab.

– Die Entscheidung:

In erster Instanz ist das Finanzgericht der Auffassung des FA gefolgt. Dagegen stellte der BFH ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit der Schenkungsteuerbescheide fest. Deshalb gewährte er die AdV. Zwar könne eine disquotale Einlage grundsätzlich eine schenkungsteuerpflichtige Werterhöhung darstellen, jedoch seien im vorliegenden Fall konkrete schuldrechtliche Abreden getroffen worden, die eine solche Wirkung ausschließen könnten. Diese Abreden sahen vor, dass die Einlagen im Fall der Ausschüttung oder Liquidation ausschließlich dem jeweiligen Einleger zustehen sollten. Diese Vereinbarungen wurden in den Jahresabschlüssen nachvollziehbar dokumentiert und bilanziell berücksichtigt. Zudem betonte der BFH, dass es für die Wirksamkeit solcher Absprachen keiner satzungsmäßigen Regelung bedarf, solange keine Beteiligungsübertragung erfolgt ist. Deshalb stellte der BFH im (vorläufigen) Aussetzungsverfahren bei (nur) summarischer Prüfung (einstweiliger Rechtsschutz) fest, dass das Finanzgericht die Voraussetzungen für die AdV der angefochtenen Schenkungsteuerbescheide zu Unrecht verneint hat. Ob noch das (endgültige) Hauptverfahren in derselben Sache folgt, kann nicht ausgeschlossen werden.

– Die Konsequenzen:

Nach § 7 Abs. 8 Satz 1 ErbStG gilt als Schenkung auch die Werterhöhung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft, die eine an der Gesellschaft unmittelbar oder mittelbar beteiligte natürliche Person (Bedachte) durch die Leistung einer anderen Person (Zuwendender) an die Gesellschaft erlangt. Diese Vorschrift fingiert eine Schenkung des Zuwendenden an den unmittelbar oder mittelbar beteiligten (Mit-)Gesellschafter, dessen Geschäftsanteil durch die Leistung eine Werterhöhung erfährt. Deshalb ist § 7 Abs. 8 Satz 1 ErbStG insbesondere bei disquotalen Einlagen von Bedeutung, wenn nicht alle Gesellschafter entsprechend ihrer Beteiligung Kapital der Gesellschaft zuführen. Auch eine disquotale Einlage eines Gesellschafters ist grundsätzlich geeignet, zu einer steuerbaren Werterhöhung zu führen, weil sich durch eine solche Leistung auch der Wert der Anteile der anderen, nicht einlegenden Gesellschafter um den Betrag erhöht, der dem Einlagewert bezogen auf die jeweilige Beteiligungsquote des Gesellschafters entspricht.

Der Eintritt einer solchen Werterhöhung der Anteile der Mitgesellschafter ist jedoch dann ausgeschlossen, wenn dem einlegenden Gesellschafter anlässlich seiner Leistung zusätzliche Rechte gewährt werden, wie z.B. eine Erhöhung seines Gewinnanteils, zusätzliche Anteile an der Gesellschaft oder eine von den Geschäftsanteilen abweichende Verteilung des Vermögens bei späterer Liquidation. Gleiches gilt, wenn zwischen den Gesellschaftern oder mit der Gesellschaft Zusatzabreden getroffen werden, die für den einlegenden Gesellschafter gewährleisten, dass seine Leistungen nicht zu einer endgültigen Vermögensverschiebung zugunsten der Mitgesellschafter führen oder dem einlegenden Gesellschafter seine Einlagenleistung über eine schuldrechtlich vereinbarte personenbezogene Kapitalrücklage bei der Gesellschaft zugeordnet wird.

(!) Die Weisungslage der Finanzverwaltung führt zu keinem anderen Ergebnis. Gemäß R E 7.5 Abs. 11 Satz 13 Erbschaftsteuer-Richtlinien (ErbStR) 2019 führen Leistungen einzelner Gesellschafter nicht zu einer nach § 7 Abs. 8 Satz 1 ErbStG steuerbaren Werterhöhung der Anteile von Mitgesellschaftern, soweit am Stichtag diesbezüglich zwischen den Gesellschaftern oder mit der Kapitalgesellschaft „Zusatzabreden“ bestehen, die für den einlegenden Gesellschafter gewährleisten, dass seine Leistung nicht zu einer endgültigen Vermögensverschiebung zugunsten der Mitgesellschafter führt. Gleiches gilt, soweit die Leistung zugunsten des leistenden Gesellschafters als „schuldrechtlich“ gebundene Kapitalrücklage verbucht wird (R E 7.5 Abs. 11 Satz 14 ErbStR 2019).

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