BFH, Urteil vom 25.02.2025, Az. VIII R 41/23
Gestaltungsmodell zur Rettung “vergessener” Einlagen
Der Fall und das Urteil:
K war Alleingesellschafter der K-GmbH, deren Stammeinlage 25.000 Euro betrug. Im Jahr 2009 leistete K in die K-GmbH eine Einlage von 10 Millionen Euro, die in deren Kapitalrücklage eingestellt wurde. Im Rahmen der Erklärung zum steuerlichen Einlagekonto der K-GmbH wurden zu dieser Einlage keine Angaben gemacht.
Deren steuerliches Einlagekonto wurde deshalb zum 31.12.2009 erklärungsgemäß mit null Euro festgestellt. Der Feststellungsbescheid wurde bestandskräftig; insbesondere hatte der Antrag auf Erhöhung des steuerlichen Einlagekontos um 10 Millionen Euro aus verfahrensrechtlichen Gründen keinen Erfolg. Im Streitjahr 2017 wandelte die K-GmbH ihre einlagebedingte, nach wie vor vorhandene Kapitalrücklage in Stammkapital um, indem sie durch eine Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln ihr Stammkapital von 25.000 Euro um 10 Millionen Euro erhöhte. Nach Eintragung der Kapitalerhöhung setzt die K-GmbH 2018 ihr erhöhtes Stammkapital wieder um 10 Millionen Euro auf 25.000 Euro herab.
In der Feststellungserklärung zum steuerlichen Eigenkapitalkonto auf den 31.12.2017 deklarierte die K-GmbH ihr steuerliches Einlagekonto mit 10 Millionen Euro. Das Finanzamt folgte dem jedoch nicht und erließ einen Feststellungsbescheid, der folgende zum 31.12.2017 geltende Feststellungen enthielt:
Aufhebung der Feststellung des Sonderausweises
Sonderausweis im Sinne des § 28 Abs. 1 Satz 3 Körperschaftsteuergesetz (KStG) aufgrund einer Kapitalerhöhung aus sonstigen Rücklagen: 10 Millionen Euro. Die Klage der K-GmbH gegen diesen Feststellungsbescheid hatte in erster Instanz keinen Erfolg. Der BFH hat der Revision der K-GmbH stattgegeben und änderte den Feststellungsbescheid dahingehend, dass die Feststellung des Sonderausweises nach § 28 Abs. 1 Satz 3 KStG(10 Millionen Euro) aufgehoben wurde. Entscheidend war, dass nach dem klaren Wortlaut dieser Vorschrift eine vom Sonderausweis auszunehmende “Einlage des Anteilseigners” nicht erfordere, dass diese im steuerlichen Einlagekonto erfasst worden sei.
- steuerliches Einlagekonto: 0,00 Euro
- Sonderausweis im Sinne des § 28 Abs. 1 Satz 3 Körperschaftsteuergesetz (KStG) aufgrund einer Kapitalerhöhung aus sonstigen Rücklagen: 10 Millionen Euro
Die Klage der K-GmbH gegen diesen Feststellungsbescheid hatte in erster Instanz keinen Erfolg. Der BFH hat der Revision der K-GmbH stattgegeben und änderte den Feststellungsbescheid dahingehend, dass die Feststellung des Sonderausweises nach § 28 Abs. 1 Satz 3 KStG(10 Millionen Euro) aufgehoben wurde. Entscheidend war, dass nach dem klaren Wortlaut dieser Vorschrift eine vom Sonderausweis auszunehmende “Einlage des Anteilseigners” nicht erfordere, dass diese im steuerlichen Einlagekonto erfasst worden sei.
Konsequenzen
Wäre die Kapitalrücklage an K ausgeschüttet worden, hätte dieser den ausgeschütteten Betrag als Dividende gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 Einkommensteuergesetz mit der Abgeltungsteuer versteuern müssen; insbesondere wäre in diesem Szenario für eine gegebenenfalls steuerfreie Einlagenrückgewähr kein Raum gewesen, da das steuerliche Einlagekonto der K-GmbH 0 Euro betrug. Demzufolge hätte K auf die Rückgewähr der von ihm geleisteten Einlage 26,375 Prozent Steuern (ohne Kirchensteuer) zahlen müssen. Bei zutreffender Dotierung des Einlagekontos zum 31.12.2009 wäre die Ausschüttung der Kapitalrücklage hingegen steuerfrei gewesen, sofern die K-GmbH eine entsprechende Verwendung des Einlagekontos bescheinigt und die steuerlichen Anschaffungskosten des K für seine Beteiligung mindestens 10 Millionen Euro betragen hätten.
Feststellung des Sonderausweises
Nach Auffassung des Finanzamts und Finanzgerichts konnte die Feststellung eines Sonderausweises nur durch Einlagen vermieden werden, die zu einer Erhöhung des steuerlichen Einlagekontos geführt hätten. Diese Problematik wird kontrovers diskutiert; insbesondere geht die wohl herrschende Meinung in der Literatur davon aus, dass § 28 Abs. 1 Satz 3 KStG nicht im Sinne einer materiellen Einlage verstanden werden könne, sondern trotz abweichender Formulierung abschließend auf den Stand des steuerlichen Einlagekontos verweise (vgl. Rz. 24 der Besprechungsentscheidung mit weiteren Nachweisen).
Für den BFH war entscheidend, dass der klare Wortlaut des § 28 Abs. 1 Satz 3 KStG allein darauf abstellt, dass die in Nennkapital umgewandelte Rücklage auf einer Einlage beruht. Zudem sprächen weder die Entstehungsgeschichte der Vorschrift noch systematische Gründe dagegen, den dort verwendeten Einlagebegriff im materiellen Sinne auszulegen (vgl. Rz. 25 ff. der Besprechungsentscheidung).
Hinweis
Das Besprechungsurteil überzeugt sowohl von der Begründung als auch im Ergebnis. Damit ist ein in der Literatur entwickeltes Gestaltungsmodell (vgl. Herold, PFB 2024, S. 45 ff. unter 2.2) vom BFH explizit anerkannt worden und zwar unter Aufhebung des erstinstanzlichen Urteils und entgegen der herrschenden Literaturansicht und der Auffassung der Finanzverwaltung. Das Modell stellt auch keinen Gestaltungsmissbrauch (§ 42 Abgabenordnung) dar. Dieser Gesichtspunkt wird im Besprechungsurteil gar nicht thematisiert, obwohl zwischen der Kapitalerhöhung und -herabsetzung weniger als 14 Monate lagen, das heißt die rechtssichere Umsetzung des Modells erfordert keine zeitliche Zäsur zwischen diesen beiden Kapitalmaßnahmen.
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