BFH-Urteil: Nießbrauch an einem Kommanditanteil

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Zur Mitunternehmerstellung des Nießbrauchers an einem Kommanditanteil

Der Fall und das Urteil:

Der Kläger, alleiniger Kommanditist einer GmbH & Co. KG, hatte seinen Kommanditanteil in 2013 im Wege der vorweggenommenen Erbfolge zu gleichen Teilen an seine drei Söhne übertragen. Zugleich wurde zur Sicherung seiner Altersversorgung zugunsten einer weiteren, von ihm beherrschten Vermögensverwaltung (V-KG) ein unentgeltlicher Ertragsnießbrauch in Höhe von 70 Prozent bestellt. Die übertragenen Kommanditanteile wurden auflagegemäß anschließend in eine Familienholding (F-KG) eingebracht, an der die Söhne beteiligt waren.

Das Finanzamt sah den Vater trotz Übertragung als verdeckten Mitunternehmer an, da er über den Nießbrauch weiterhin am wirtschaftlichen Erfolg der Gesellschaft partizipiere. Der Nießbrauch begründe so die Auffassung des Finanzamts eine fortdauernde Mitunternehmerstellung; die Nießbraucherträge seien dem Vater als gewerbliche Einkünfte zuzurechnen.

Die erste Instanz folgte dieser Auffassung und wies die Klage ab. Der BFH hob das Urteil des Finanzgerichts auf. Der BFH musste im laufenden Verfahren über zwei zentrale Fragen entscheiden: ob der Nießbraucher (bzw. der wirtschaftlich Begünstigte) Mitunternehmer im Sinne des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Einkommensteuergesetz bleibt und ob die auflagenbedingte Nießbrauchbestellung zu einer entgeltlichen Übertragung des Kommanditanteils führt, die eine Ergänzungsbilanz der Erwerberin (F-KG) erfordert. Parallel war das Verfahren (Az. IV R 37/22) anhängig, in dem die Sachverhaltsgestaltung wirtschaftlich gleich gelagert war; beide Entscheidungen wurden koordiniert am selben Tag veröffentlicht.

Konsequenzen:

Wird ein Nießbrauch am Anteil an einer Personengesellschaft bestellt, ist der Nießbraucher nur dann Mitunternehmer im Sinne des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Einkommensteuergesetz, wenn er auf wesentliche unternehmerische Entscheidungen Einfluss nehmen kann (Mitunternehmerinitiative) und auch wirtschaftlich am Erfolg und Misserfolg der Mitunternehmerschaft teilnimmt (Mitunternehmerrisiko).

Wann der Nießbrauchberechtigte kein Mitunternehmerrisiko trägt

Ist der Nießbrauch dem gesetzlichen Leitbild folgend so ausgestaltet, dass der Nießbrauchberechtigte weder an den stillen Reserven im Gesellschaftsvermögen noch unmittelbar am Verlust der Gesellschaft beteiligt ist, trägt der Nießbrauchberechtigte kein Mitunternehmerrisiko. Auch der Umstand, dass Verluste mittelbar den Kapitalanteil des Kommanditisten mindern und dadurch Entnahmen eingeschränkt werden, reicht hierfür nicht aus.

Nur wenn der Nießbraucher abweichend vom gesetzlichen Leitbild tatsächlich ein eigenes unternehmerisches Verlustrisiko trägt, kann ein Mitunternehmerrisiko bejaht werden. Da der Kläger aufgrund der Vertragsgestaltung nicht am Verlust und nicht an den stillen Reserven der KG beteiligt war, verneinte der BFH ein Mitunternehmerrisiko und damit seine Mitunternehmerstellung. Der Nießbrauch gewährte lediglich einen Anspruch auf Gewinnanteile bis zu 70 Prozent des entnahmefähigen Gewinns, nicht aber eine Teilhabe am Vermögen oder an den Verlusten.

Zwei Tatbestandsmerkmale

Die besonders ausgeprägte Mitunternehmerinitiative des Klägers kann nach Auffassung des BFH allein die fehlende Risikobeteiligung nicht ersetzen. Es müssen vielmehr beide Tatbestandsmerkmale (Mitunternehmerrisiko und Mitunternehmerinitiative) erfüllt sein, um das Vorliegen einer Mitunternehmerstellung bejahen zu können. Deshalb war der Gewinn ausschließlich den verbleibenden Mitunternehmern, d.h. der Familienholding (F-KG) und der Komplementär-GmbH (und nicht dem Kläger) zuzurechnen.

In einem zweiten Prüfungsschritt verneinte der BFH eine entgeltliche Übertragung des Kommanditanteils. Der Kläger hatte argumentiert, die Nießbrauchsauflage sei eine gewinnabhängige Gegenleistung und führe damit zu Anschaffungskosten der Erwerberin (F-KG), die über eine Ergänzungsbilanz zu berücksichtigen seien.

Dies lehnte der BFH ab. Die Anteilsübertragung war nach dem notariellen Vertrag eine Schenkung, ausdrücklich ohne Gegenleistung. Der Nießbrauch diente lediglich der Versorgung des Übertragenden. Die Übertragung eines Wirtschaftsguts unter dem Vorbehalt eines Nutzungsrechts lässt die Unentgeltlichkeit der Vermögensübertragung unberührt, denn der Erwerber erwirbt von vornherein nur das mit dem Nießbrauch belastete Wirtschaftsgut.

Somit liegt ein klassischer Vorbehaltsnießbrauch vor, nicht aber ein Zuwendungsnießbrauch. Die Erwerber (hier: die Söhne bzw. die F-KG) hatten keine Gegenleistung erbracht, sie haben das Wirtschaftsgut mit dem Nießbrauch nicht als Entgelt, sondern kraft Gestaltung erworben. Deshalb waren keine Anschaffungskosten in einer Ergänzungsbilanz zu erfassen.

Konsequenzen:

Wird ein Nießbrauch am Anteil an einer Personengesellschaft bestellt, ist der Nießbraucher nur dann Mitunternehmer im Sinne des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Einkommensteuergesetz, wenn er auf wesentliche unternehmerische Entscheidungen Einfluss nehmen kann (Mitunternehmerinitiative) und auch wirtschaftlich am Erfolg und Misserfolg der Mitunternehmerschaft teilnimmt (Mitunternehmerrisiko).

Ist der Nießbrauch dem gesetzlichen Leitbild folgend so ausgestaltet, dass der Nießbrauchberechtigte weder an den stillen Reserven im Gesellschaftsvermögen noch unmittelbar am Verlust der Gesellschaft beteiligt ist, trägt der Nießbrauchberechtigte kein Mitunternehmerrisiko. Auch der Umstand, dass Verluste mittelbar den Kapitalanteil des Kommanditisten mindern und dadurch Entnahmen eingeschränkt werden, reicht hierfür nicht aus. Nur wenn der Nießbraucher abweichend vom gesetzlichen Leitbild tatsächlich ein eigenes unternehmerisches Verlustrisiko trägt, kann ein Mitunternehmerrisiko bejaht werden.

Da der Kläger aufgrund der Vertragsgestaltung nicht am Verlust und nicht an den stillen Reserven der KG beteiligt war, verneinte der BFH ein Mitunternehmerrisiko und damit seine Mitunternehmerstellung. Der Nießbrauch gewährte lediglich einen Anspruch auf Gewinnanteile bis zu 70% des entnahmefähigen Gewinns, nicht aber eine Teilhabe am Vermögen oder an den Verlusten. Die besonders ausgeprägte Mitunternehmerinitiative des Klägers kann nach Auffassung des BFH allein die fehlende Risikobeteiligung nicht ersetzen.

Es müssen vielmehr beide Tatbestandsmerkmale (Mitunternehmerrisiko und Mitunternehmerinitiative) erfüllt sein, um das Vorliegen einer Mitunternehmerstellung bejahen zu können. Deshalb war der Gewinn ausschließlich den verbleibenden Mitunternehmern, d.h. der Familienholding (F-KG) und der Komplementär-GmbH (und nicht dem Kläger) zuzurechnen.

In einem zweiten Prüfungsschritt verneinte der BFH eine entgeltliche Übertragung des Kommanditanteils. Der Kläger hatte argumentiert, die Nießbrauchsauflage sei eine gewinnabhängige Gegenleistung und führe damit zu Anschaffungskosten der Erwerberin (F-KG), die über eine Ergänzungsbilanz zu berücksichtigen seien. Dies lehnte der BFH ab. Die Anteilsübertragung war nach dem notariellen Vertrag eine Schenkung, ausdrücklich ohne Gegenleistung.

Der Nießbrauch diente lediglich der Versorgung des Übertragenden. Die Übertragung eines Wirtschaftsguts unter dem Vorbehalt eines Nutzungsrechts lässt die Unentgeltlichkeit der Vermögensübertragung unberührt, denn der Erwerber erwirbt von vornherein nur das mit dem Nießbrauch belastete Wirtschaftsgut. Somit liegt ein klassischer Vorbehaltsnießbrauch vor, nicht aber ein Zuwendungsnießbrauch. Die Erwerber (hier: die Söhne bzw. die F-KG) hatten keine Gegenleistung erbracht, sie haben das Wirtschaftsgut mit dem Nießbrauch nicht als Entgelt, sondern kraft Gestaltung erworben. Deshalb waren keine Anschaffungskosten in einer Ergänzungsbilanz zu erfassen.

Wichtiger Hinweis:

Der BFH bestätigt das gesetzliche Leitbild des Nießbrauchs als reines Nutzungsrecht ohne unternehmerische Beteiligung. Damit ist für Gestaltungen zu beachten:

• Ein Nießbrauchrecht, das lediglich Erträge betrifft, begründet keine Mitunternehmerschaft.
• Kein Mitunternehmerrisiko = keine Mitunternehmereigenschaft
• Nießbrauch = Versorgungsinstrument, nicht Entgelt
• Die Zurechnung der Einkünfte erfolgt stets beim zivilrechtlichen Gesellschafter, nicht beim Nießbraucher.
• Eine entgeltliche Übertragung liegt nur vor, wenn tatsächlich eine Gegenleistung vereinbart und wirtschaftlich geleistet wird.

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