Betriebsaufspaltung : Vorteile, Nachteile, Optionen

Die Betriebsaufspaltung bietet durch ihre Kombination von Kapital- und Personengesellschaft beziehungsweise Einzelunternehmen in vielen Fällen eine steuerlich und haftungsrechtlich günstige Variante zur Einheitsgesellschaft. Von den vielfältigen Gestaltungsmöglichkeiten, die sich in Kombination der genannten Unternehmensformen ergeben, soll im Folgenden nur der „klassische Fall“ einer strukturellen Betriebsaufspaltung behandelt werden.

Im klassischen Fall fungiert ein Einzelunternehmen oder eine Personengesellschaft als Besitzunternehmen, welches Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens (Grundstücke, Maschinen etc.) an das sogenannte Betriebsunternehmen (Betriebs-GmbH) zur Nutzung überlässt. Die überlassenen Wirtschaftsgüter sind dabei regelmäßig  wesentliche Betriebsgrundlagen der Betriebs-GmbH. Neben dieser als sachliche Verflechtung bezeichneten Voraussetzung bedarf es weiterhin einer personellen Verflechtung. Eine solche liegt vor, wenn die hinter Besitz- und Betriebsunternehmen stehenden Personen einen einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen entfalten. Davon ist auszugehen, wenn dieselbe Person oder Personengruppe an beiden Unternehmen mehrheitlich beteiligt ist, sodass sie in der Lage ist, auch in der Betriebsgesellschaft ihren Willen in Bezug auf die Geschäfte des täglichen Lebens mittels ihrer Stimmrechte durchzusetzen.

Vorteile der Betriebsaufspaltung

Der wesentliche zivilrechtliche Vorteil der Betriebsaufspaltung liegt in der durch die Rechtsform der GmbH bedingten Haftungsbeschränkung im Betriebsunternehmen, auf das die operative Tätigkeit und die damit verbundenen Risiken abgespalten oder ausgegliedert werden. Ferner ermöglicht die Betriebsaufspaltung die Beteiligung von Mitarbeitern allein an der Betriebs-GmbH und deren Ergebnissen beziehungsweise deren Ausschluss vom überlassenen Anlagevermögen. Vergleichbare Vorteile lassen sich aber auch in Gestaltungen mit einer GmbH & Co. KG erreichen.

Steuerliche Vorteile können darin liegen, dass diejenigen einer Kapitalgesellschaft (GmbH) und eines Einzelunternehmens/einer Personengesellschaft und ihrer Gesellschafter andererseits miteinander kombiniert werden können. In der laufenden Besteuerung bleibt die Betriebs-GmbH für die Körperschaftsteuer und Gewerbesteuer ein eigenständiges Steuersubjekt. Damit sind die Vergütungen wie auch die Aufwendungen aus Pensionszusagen an Gesellschafter-Geschäftsführer – soweit angemessen – als Betriebsausgabe bei den Ertragsteuern abzugsfähig. Ein weiterer Vorteil kann bei einer profitablen Betriebs-GmbH in einer niedrigen Steuerbelastung bei Gewinnthesaurierung (rund 30 Prozent) liegen. Der Gesetzgeber hat jedoch für Einzelunternehmen und Personengesellschaften durch eine Anrechnung der Gewerbesteuer auf die Einkommensteuer des/der Gesellschafter, eine Steuerermäßigung für nicht entnommene Gewinne (Thesaurierungsbesteuerung) und das Teileinkünfteverfahren bei Ausschüttung aus der Betriebs-GmbH einen Ausgleich für die niedrigere Besteuerung der GmbH geschaffen. Die Gesamtsteuerbelastung fällt daher bei einer Betriebsaufspaltung und einer Personengesellschaft (zum Beispiel GmbH & Co. KG) annähernd gleich aus.

Nachteile der Betriebsaufspaltung

Ein steuerlicher Nachteil kann entstehen, wenn die Betriebs-GmbH nicht profitabel ist und Verluste erwirtschaftet. Diese sind in der Betriebs-GmbH eingeschlossen; wohingegen sie in der Personengesellschaft den Gesellschaftern des Besitzunternehmens zugerechnet werden und deren Einkommensteuerbelastung aus anderen Quellen (zum Beispiel der Verpachtung von Anlagevermögen) unmittelbar mindern. Im Vergleich zu haftungsbeschränkten Personengesellschaftsanteilen (Kommanditist einer GmbH & Co. KG) ist zu beachten, dass auch bei diesen die laufende Verlustnutzung auf die Einlage begrenzt ist. Der eingeschränkte Betriebsausgabenabzug für Zinsen (Zinsschranke), die sich bei einer Gesellschafter-Fremdfinanzierung der Betriebs-GmbH anders als in der Personengesellschaft (GmbH & Co. KG) auswirkt, sei hier nur erwähnt, da die Zinsschranke erst oberhalb eines negativen Zinssaldos von drei Millionen Euro greift. Aufgrund der personellen Verflechtung sind Rechtsgeschäfte (Nutzungsüberlassungen) zwischen den beteiligten Unternehmen auf ihre Angemessenheit hin zu prüfen; die Problematik der verdeckten Gewinnausschüttung ist dabei insbesondere für den festzulegenden Pachtzins von erheblicher praktischer Bedeutung.

Begründung einer Betriebsaufspaltung

Bei der Errichtung einer klassischen Betriebsaufspaltung wird ein Einzelunternehmen/eine Personengesellschaft in der Weise aufgespalten, dass ein Teil ihres Betriebsvermögens auf die Betriebs-GmbH entgeltlich oder unentgeltlich übertragen und der Betriebs-GmbH zudem eine ihrer wesentlichen Betriebsgrundlagen verpachtet wird. Bei einer unentgeltlichen Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter (verdeckte Einlage) erhöhen sich die Anschaffungskosten der GmbH-Beteiligung bei der Übertragung um den Teilwert des eingelegten Wirtschaftsguts. Dies gilt auch für einen selbstgeschaffenen Geschäftswert. Folglich geht er zwangsläufig auf die Betriebs-GmbH über, wenn mit der Übertragung von Betriebsvermögen der Besitzpersonengesellschaft auch geschäftswertbildende Faktoren übergehen. Dies kann beispielsweise dann gegeben sein, wenn sämtliche Wirtschaftsgüter bis auf den Grundbesitz auf die Betriebs-GmbH übertragen werden. Die verdeckte Einlage einzelner Wirtschaftsgüter einschließlich eines selbstgeschaffenen Geschäftswerts führt zur steuerlichen Gewinnrealisierung.

Eine Betriebsaufspaltung kann auch dadurch entstehen, dass ein Minderheitsgesellschafter zunächst seiner GmbH eine ihrer wesentlichen Betriebsgrundlagen überlässt; anschließend stockt er seine Beteiligung auf eine Mehrheitsbeteiligung auf. Ebenso ist es möglich, dass der Mehrheitsgesellschafter seiner GmbH ein von ihm (später) erworbenes Grundstück zur Miete überlässt. In beiden Fällen bedeutet die Entstehung der Betriebsaufspaltung für den Gesellschafter eine Betriebseröffnung; die Erträge aus der Vermietung und Verpachtung unterliegen damit für den gesamten Gesellschafterkreis des Besitzunternehmens der Gewerbesteuer.

Beendigung einer Betriebsaufspaltung

Eine Betriebsaufspaltung endet, wenn die sachliche und/oder personelle Verflechtung als Tatbestandsmerkmale entfallen, sodass diese bei allen Veränderungen im Auge zu behalten sind. Die Beendigung der Betriebsaufspaltung durch Wegfall der personellen oder sachlichen Verflechtung ist steuerlich als Betriebsaufgabe zu beurteilen. Als Folge sind die stillen Reserven im Betriebsvermögen des Besitzunternehmens – einschließlich derjenigen in den Anteilen an der Betriebs-GmbH – aufzudecken und zu versteuern. Die Zwangsrealisierung kann mitunter durch rechtzeitige Einbringung in eine (gewerblich geprägte) GmbH & Co. KG vermieden werden.

Neben dem zuvor behandelten Fall einer klassischen Betriebsaufspaltung ergeben sich je nach Kombination der verschiedenen Rechtsformen folgende weitere Erscheinungsformen:

BezeichnungBesitzunternehmenBetriebsunternehmen
klassische BetriebsaufspaltungPersonengesellschaftKapitalgesellschaft
umgekehrte BetriebsaufspaltungKapitalgesellschaftPersonengesellschaft
kapitalistische BetriebsaufspaltungKapitalgesellschaftKapitalgesellschaft
mitunternehmerische BetriebsaufspaltungPersonengesellschaftPersonengesellschaft

Als Fazit ist festzuhalten, dass die sogenannte Betriebsaufspaltung bei ihrer Errichtung, in den laufenden Besteuerungsfolgen und bei ihrer Beendigung rechtliche und steuerliche Vor- und Nachteile, Potenziale und Fallstricke enthält. Diese gilt es, anhand der Verhältnisse im Einzelfall zu analysieren und abzuwägen.

Arno Abs

Arno Abs ist Wirtschaftsprüfer, Steuerberater und Partner bei DHPG Bonn

Kontakt: arno.abs@dhpg.de

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