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Beratervertrag mit der eigenen GmbH: Beraterhonorar neben Gehalt (Teil 2)

Beratervertrag mit der eigenen GmbH: Beraterhonorar neben Gehalt (Teil 2)

Im zweiten und letzten Teil unserer Beitragsfolge geht es um die Angemessenheit des Beraterhonorars, um die Frage, ob ein GmbH-Geschäftsführer neben seinem Dienstvertrag noch einen Beratervertrag mit seiner GmbH abschließen kann und welche steuerlichen Einkünfte der Berater bezieht.

Das Honorar, das die GmbH ihrem Gesellschafter für seine Beratung zahlt, muss angemessen sein. Hierbei kann auf die Bedeutung der Beratung für die GmbH sowie auf den Umfang der Beratung abgestellt werden. Dabei ist zu berücksichtigen, ob der Berater haupt- oder nebenberuflich bzw. nur von Fall zu Fall für Sonderbereiche tätig wird. Anhaltspunkt für die Angemessenheit ist in der Regel das an einen fremden Berater zu zahlende Honorar. In diesem Zusammenhang stellt sich die Frage, was einem fremden Dritten als Beraterhonorar gezahlt werden würde.

  • Überstundenvergütungen werden zwar grundsätzlich bei einem Gesellschafter-Geschäftsführer nicht anerkannt. Allerdings kann im Rahmen eines Beratervertrags die Abrechnung nach Stundensätzen (z.B. 200 bis 400 € die Stunde) anerkannt werden, wenn die GmbH ihren Kunden die Stundensätze weiterberechnen kann (BFH, Urteil vom 17.12.2003, Az. I R 25/03).
  • Gilt für die Tätigkeit des Beraters eine Gebührenordnung, gilt diese als Maßstab für die Angemessenheit der Vergütung (BFH, Urteil vom 23.6.1993, Az. I R 72/9).
  • Erfolgt die Abrechnung nach Tagessätzen und die Zahlung erst nach Ausgleich der Rechnung der GmbH durch deren Auftraggeber, kann diese Handhabung auch bei einem Beratervertrag nicht beanstandet werden (BFH, Urteil vom 9.7.2003, Az. I R 100/02).

Das Nebeneinander von Geschäftsführergehalt und Beraterhonorar

Ist der Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH nach seinem Ausscheiden aus der GmbH nunmehr aufgrund eines Beratervertrags für diese tätig, führt die gleichzeitige Zahlung der Pension und des Beraterhonorars zu einer vGA in Höhe der Pensionszahlungen, wenn der Beratervertrag die Fortführung der Geschäftsführertätigkeit verdecken soll oder aus sonstigen Gründen nicht fremdüblich ist (FG BerlinBrandenburg, Urteil vom 6.9.2016, Az. 6 K 6168/13). Das FG orientierte sich hierbei am Urteil des BFH vom 23.10.2013 (Az.  I R  60/12), wonach die parallele Zahlung von Gehalt und Pension an einen Gesellschafter-Geschäftsführer, der die Altersgrenze erreicht hat, zu einer vGA führt. Danach hält die Weiterbeschäftigung eines Gesellschafter-Geschäftsführers nach Erreichen der Altersgrenze und nach Beginn der Pensionszahlungen einem Fremdvergleich nicht stand. Der BFH sieht in den Pensionszahlungen eine vGA, soweit sie nicht auf das Geschäftsführergehalt bzw. ein vergleichbares Beraterhonorar wie im Urteilsfall angerechnet werden. Somit hätte die GmbH die Betriebsrente auf 0 € reduzieren müssen, solange der Senior noch die Geschäfte der GmbH führt und dafür eine Vergütung – Gehalt oder Honorar – erhält. Eine Beratungstätigkeit für die eigene GmbH gegen zusätzliches Honorar ist einem Fremd- oder Gesellschafter-Geschäftsführer dann gestattet und auch steuerlich anzuerkennen, wenn sich die Beratungstätigkeit eindeutig von der Geschäftsführung trennen lässt.

Beispiel:

A ist studierter Informatiker und Geschäftsführer einer EDV-GmbH, die Software-Lösungen vertreibt und auf Wunsch bei den Kunden einrichtet. Zu diesem Zweck beschäftigt das Unternehmen drei IT-Techniker. A ist laut Anstellungsvertrag weder verpflichtet, Software-Programme zu entwickeln noch Standard- programme bei Kunden einzurichten.

Im Rahmen eines Beratervertrags kann die GmbH mit A vereinbaren, dass er für die Gesellschaft ein neues Software-Produkt programmiert und/oder ebenfalls von Fall zu Fall EDV-Programme bei Kunden einrichtet und dafür ein gesondertes Honorar erhält.

Das Urteil des FG Berlin-Brandenburg vom 6.9.2016 folgt der BFH-Rechtsprechung zum steuerlichen Verbot des Nebeneinander von Betriebspension und Geschäftsführergehalt/Beraterhonorar, wenn der Gesellschafter nach Erreichen des Pensionsalters die Geschäfte der GmbH weiterhin führt. Mit dieser Rechtsprechung werden GmbH-Gesellschafter gegenüber anderen Personengruppen eindeutig diskriminiert. Kein Finanzgericht hätte etwas dagegen, wenn ein Fremdgeschäftsführer, der nach Erreichen der Altersgrenze seine Rente aus der gesetzlichen Rentenversicherung und eine Betriebsrente vom ehemaligen Arbeitgeber bezieht, weiterhin für diesen als Geschäftsführer tätig ist und die GmbH seine Vergütung als Betriebsausgaben abziehen würde. Von BFH-Richtern ist bekannt, dass sie nach der Pensionierung in Wirtschaftsprüfungsgesellschaften oder Anwaltssozietäten gegen attraktives Honorar tätig werden, ohne dass ihre Beamtenpension gekürzt wird. Warum soll dies dem Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH verwehrt sein?

Steuerliche Konsequenzen

Liegt ein steuerlich anerkannter Beratervertrag vor, gehören die Honorare des Gesellschafters zu seinen Einkünften aus selbstständiger Arbeit, wenn es sich um eine freiberufliche Tätigkeit handelt (§ 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG). Dies ist z.B. der Fall bei einer Tätigkeit als beratender Volks- oder Betriebswirt, Ingenieur, Rechtsanwalt, Steuerberater oder Wirtschaftsprüfer. Liegt keine vergleichbare Ausbildung vor, erzielt ein Unternehmensberater gewerbliche Einkünfte, die dann zusätzlich der Gewerbesteuer unterliegen, wenn der Freibetrag von 24.500 € überschritten wird (§ 11 Abs. 1 Nr. 1 GewStG). Wird der Beratervertrag steuerlich nicht anerkannt, werden die gezahlten Honorare als vGA behandelt. Der Betriebsausgabenabzug der GmbH wird gestrichen, was in der Regel eine höhere Belastung mit Körperschaft- und Gewerbesteuer sowie Solidaritätszuschlag zur Folge hat. Der Gesellschafter versteuert in Höhe der vGA zusätzliche Kapitalerträge, die der Abgeltungsteuer unterliegen.

Checkliste: Steuerliche Anerkennung eines Beratervertrags

Der Beratervertrag eines GmbH-Gesellschafters mit seiner GmbH ist steuerlich anzuerkennen, wenn die folgenden Fragen bejaht werden können:

  • Hat der Gesellschafter das erforderliche Wissen für eine qualifizierte Beratung?
  • Erfolgte der Vertragsabschluss im Voraus?
  • Ist der Vertrag zivilrechtlich wirksam zustande gekommen?
  • Sind die Aufgaben des Beraters eindeutig beschrieben?
  • Genügt der Vertrag auch sonst dem Fremdvergleich (z.B. Kündigungsfrist)?
  • Ist die vereinbarte Vergütung angemessen (Stunden- oder Tageshonorar)?
  • Wird der Vertrag wie vereinbart durchgeführt (u.a. Nachweis der Beratungsleistung, Zahlung des Honorars)?

Ist der Gesellschafter zugleich Geschäftsführer der GmbH, müssen auch die folgenden Fragen bejaht werden können:

  • Ist die zu erbringende Beratungsleistung eindeutig von der Geschäftsführung abgegrenzt (keine Beratung, die in den Kernaufgabenbereich des Geschäftsführers fällt)?
  • Ist im Geschäftsführeranstellungsvertrag vorgesehen, dass eine zusätzliche Beratung der GmbH gegen Honorar zulässig ist (keine Exklusivität der Dienstleistung für die GmbH)?
  • Ist bei einer umfangreichen Beratungstätigkeit eine Reduzierung des Geschäftsführergehalts vorgesehen, weil neben der Beratertätigkeit nur noch eine Teilzeitgeschäftsführung möglich ist?
  • Ist der Geschäftsführer vom Wettbewerbsverbot für den Fall eines Beratungsvertrags mit der Gesellschaft befreit?

Beratervertrag mit der eigenen GmbH (Teil 1)

Stand: 27.07.2018 07:00