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Handlungsbedarf zur Jahreswende: Geschäftsführervergütung 2015

Handlungsbedarf zur Jahreswende: Geschäftsführervergütung 2015

Ca. 80% aller GmbHs sind inhabergeführt, d.h. Gesellschafter – überwiegend mit Mehrheitsbeteiligung – sind zugleich Geschäftsführer der GmbH. Wollen sie im Jahr 2015 eine höhere Festvergütung oder einen weiteren Vergütungsbestandteil beziehen, z.B. erstmalig eine Tantieme oder eine betriebliche Altersversorgung, sollte eine entsprechende Vereinbarung noch im alten Jahr getroffen werden. Nur dann ist auch der Betriebsausgabenabzug ab Januar 2015 möglich.

Gehaltserhöhung für 2015

Wer als mehrheitlich beteiligter und damit beherrschender Gesellschafter-Geschäftsführer (GGF) für 2015 eine Gehaltserhöhung für sich beabsichtigt, sollte diese noch im Dezember 2014 unter Dach und Fach bringen und durch einen entsprechenden Gesellschafterbeschluss absegnen lassen. Nur dann gilt die Erhöhung auch mit steuerlicher Wirkung ab Januar 2015.

Wichtig: Eine Gehaltserhöhung, die erst im Laufe des Jahres 2015 vereinbart wird, gilt wegen des steuerlichen Rückwirkungs- und Nachzahlungsverbots für beherrschende GGF erst ab dem auf die Erhöhung folgenden Monat.
Zwar gilt das Verbot grundsätzlich nicht für Minderheitsgesellschafter. Trotzdem ist Vorsicht geboten: Nach geltender BFH-Rechtsprechung hat ein GGF mit einer Minderheitsbeteiligung auch dann eine beherrschende Stellung, wenn er sich zusammen mit einem anderen GGF, der ebenfalls eine Minderheitsbeteiligung hält, eine Gehaltserhöhung genehmigt und die Anteile beider Geschäftsführer zusammengenommen eine Mehrheitsbeteiligung ergeben. In einem solchen Fall unterstellt die Rechtsprechung eine beherrschende Stellung wegen gleich gerichteter Interessen.
Geschäftsführer und andere Mitarbeiter der GmbH, die keine Gesellschaftsanteile halten, aber einem beherrschenden Gesellschafter nahestehen (z.B. Angehörige), werden ebenfalls steuerlich als beherrschend angesehen. Deshalb gilt auch für diesen Personenkreis das Rückwirkungsverbot.

Tipp: Auch wer als Mehrheitsgesellschafter das Sagen in der GmbH hat, muss seine Gehaltserhöhung (oder ein anderes Gehalts-Extra, wie z.B. einen höherwertigen Dienstwagen) förmlich durch Gesellschafterbeschluss absegnen lassen (vgl. BMF-Schreiben vom 16.5.1999, BStBl I, S. 868). Zu diesem Zweck muss eine Gesellschafterversammlung einberufen und die Gehaltserhöhung auf die Tagesordnung gesetzt werden. Erscheint ein Minderheitsgesellschafter nicht zur Gesellschafterversammlung, weil er der Meinung ist, dass er im Hinblick auf die Gehaltserhöhung sowieso überstimmt werde, kann der Mehrheitsgesellschafter diese allein beschließen.

Wichtig: Wird eine Gehaltserhöhung formal nicht korrekt „verabschiedet“, hat der Betriebsprüfer leichtes Spiel, ein steuerliches „Mehrergebnis“ einzufahren. Denn die Erhöhung kann von ihm „dem Grunde nach“ beanstandet werden, was zu einer
100%igen verdeckten Gewinnausschüttung (vGA) der künftig ausgezahlten Erhöhungsbeträge führt.

Gehaltserhöhungen sollten angemessen sein. Führt die Gehaltserhöhung zu einem insgesamt unangemessen hohen Gehalt, so droht bei der nächsten Betriebsprüfung, dass die Gehaltserhöhung als vGA qualifiziert wird. Eine Faustregel: Noch als angemessen gilt je Geschäftsführer das 2,6-Fache des jährlich durchschnittlichen Gehalts des Prokuristen oder des nächstbestbezahlten Mitarbeiters.
Bei Gehaltserhöhungen sollte beachtet werden, dass die GmbH das erhöhte Gehalt auch regelmäßig zeitnah auszahlen kann. Die tatsächliche Durchführung einer Gehaltsvereinbarung kann bei einer Betriebsprüfung in Abrede gestellt werden, wenn fällige Gehaltsansprüche nicht zeitnah erfüllt werden (so FG Hamburg, Urteil vom 12.9.2012, Az. 6 K 110/10; GmbH-Stpr 2013, S. 211). Für Monatsgehälter gilt der Grundsatz, dass sie monatlich ausgezahlt werden. Selbst kurzfristige Verzögerungen in der Auszahlung werden steuerlich nur anerkannt, wenn sie ihren Grund in den Besonderheiten des Einzelfalls haben und üblich sind (BFH, Urteil vom 13.11.1996,
Az. I R 53/95, BFH/NV 1997, S. 622).

Gehaltsstundung

Der GGF kann „seiner“ GmbH die Zahlung bereits entstandener (fälliger) Gehaltsansprüche zur Überwindung einer wirtschaftlichen Krise auch stunden. Allerdings muss dies alles „richtig“ geschehen, damit das Finanzamt daran keinen Anstoß nimmt. Hintergrund: Werden Gehaltsvereinbarungen nicht wie vereinbart mit allen Konsequenzen durchgeführt, darf das Finanzamt regelmäßig in Höhe des gesamten Lohnaufwands für den GGF vGA unterstellen.

Tipp:Der BFH räumt zwar grundsätzlich ein, dass es bei Liquiditätsschwierigkeiten einer GmbH auch im Verhältnis zu fremden Geschäftsführern nicht unüblich ist, dass Gehälter gestundet werden. Eine vGA wird aber nur dann vermieden, wenn
es einen besonderen Rechtfertigungsgrund für die Gehaltsstundung gibt (vgl. BFH,Urteil vom 28.11.2001, Az. I R 44/00, BFH/NV 2002, S. 543 = GmbH-Stpr 2002, S. 277).

Allerdings legen die obersten Finanzrichter die Messlatte recht hoch: Ein fremder Arbeitnehmer würde einer Stundung seines Gehalts normalerweise nur im Notfall für eine Übergangszeit (ca. 3 Monate) und auch nur dann zustimmen, wenn keine andere Lösung (z.B. zusätzliche Kreditaufnahme des Arbeitgebers) in Betracht kommt. Er würde – soweit möglich – zumindest angemessene Abschlagszahlungen verlangen und außerdem ständig den Fortbestand der Krise überprüfen. Ein fremder Arbeitnehmer würde sich ggf. auch Sicherheiten von der GmbH geben lassen, falls solche vorhanden sind.

Gehaltsverzicht in 2015 – Zufluss von Vergütungen

Gehaltsverzichte von GGF können erheblich zur wirtschaftlichen Gesundung der GmbH beitragen und bieten sich in der Praxis vor allem bei inhabergeführten mittelständischen Familienunternehmen an. Hier stehen zwei Gestaltungsinstrumente zur Verfügung:

  •  Zum einen der nachträgliche Verzicht auf einen bereits im laufenden Jahr erdienten Gehaltsbestandteil, z.B. auf eine Tantieme oder das 13. Monatsgehalt,
  •  zum anderen der Voraus-Verzicht, also der Verzicht auf die Auszahlung eines Teils des Gehalts in der Zukunft.

In einem Schreiben vom 12.5.2014 hat das BMF zu der Frage Stellung genommen, wann eine Vergütung einem beherrschenden GGF zugeflossen und damit von ihm zu versteuern ist (vgl. Prühs, GmbH-Stpr 2014, S. 225). Danach gelten folgende Grundsätze:

(1) Zufluss liegt vor, wenn eine eindeutige und unbestrittene Gehaltsforderung des GGF gegen seine Gesellschaft fällig ist. Weitere Voraussetzung: Der Anspruch auf die Vergütung wurde nicht vorher einvernehmlich (konkludent) aufgehoben.

Beispiel:
Die Eheleute A sind zu je 50% an der AGmbH beteiligt und als Geschäftsführer bzw. kaufmännische Angestellte für die Gesellschaft tätig. Nach den Anstellungsverträgen haben beide Anspruch auf Urlaubs- und Weihnachtsgeld. Diese Vergütungen wurden in den Jahren 2002 bis 2005 jedoch weder ausgezahlt noch von der GmbH in ihren Bilanzen als Passivposten berücksichtigt. Das Finanzamt sah nach einer Betriebsprüfung die Vergütungen gleichwohl als zugeflossen an und erhöhte die Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit der Eheleute entsprechend.

Der BFH (Urteil vom 15.5.2013, Az. VI R 24/12, GmbH-Stpr 2013, S. 340) widersprach dem Finanzamt. Es liegt kein tatsächlicher Zufluss nach § 11 EStG vor, weil die Vergütungen nicht ausgezahlt wurden. Der BFH ging davon aus, dass auf die arbeitsvertragliche Zusage von Weihnachts- und Urlaubsgeld konkludent verzichtet wurde.

(2) Im Übrigen richtet sich die Fälligkeit einer Vergütung danach, ob sie als Verbindlichkeit in einer Bilanz der Gesellschaft hätte ausgewiesen werden müssen, die zum Zeitpunkt des Verzichts erstellt worden wäre. Auf die tatsächliche Behandlung der Vergütung in der Buchführung kommt es für die Frage des Zuflusses nicht an.

Beispiel:
Ein GGF hat Anspruch auf ein Weihnachtsgeld, das mit dem Novembergehalt Ende November auszuzahlen ist. Verzichtet der GGF am 25.11., also vor Fälligkeit auf das Weihnachtsgeld, muss er es auch nicht versteuern. Verzichtet er erst Anfang Dezember auf die Auszahlung, wäre in einer fiktiven Bilanz zum 30.11. das Weihnachtsgeld als Verbindlichkeit auszuweisen mit der Konsequenz, dass es als zugeflossen zu behandeln ist. Der Verzicht auf die Auszahlung ist als verdeckte Einlage zu behandeln.

Tantiemevereinbarung für 2015

Hartnäckig verteidigen Finanzverwaltung und BFH die 50%-Grenze bei Gewinntantiemen. Danach darf die Gewinntantieme eines GGF maximal 50% des Jahresüberschusses der GmbH betragen (u.a. BFH-Urteil vom 4.6.2003, Az. I R 24/02, GmbHStpr 2004, S. 22). Bei mehreren GGF gilt dies für die Summe aller Gewinntantiemen. Darüber hinausgehende Erfolgsbeteiligungen sind nach Ansicht des BFH regelmäßig unüblich und insoweit vGA. Dahinter steht die durchaus nachvollziehbare Überlegung, dass sich Unternehmen und Geschäftsführer einen erzielten (Mehr-)Gewinn allenfalls hälftig teilen.
Eine höhere, über 50% liegende Gewinntantieme, so der BFH, sei nur anzuerkennen, wenn es besondere Gründe für eine solche „außergewöhnlich hohe“ Erfolgsbeteiligung gibt.
 –  Klargestellt hat der BFH, dass bei einer „personenbezogenen“ FreiberuflerGmbH der hohe persönliche Einsatz des Geschäftsführers nicht ausreicht, um von der 50%-Obergrenze abzuweichen.
 –  Zu den Ausnahmesituationen zählen beispielsweise die ersten fünf Jahre nach der GmbH-Gründung oder eine grundlegende Betriebsumstrukturierung mit Gewinneinbußen oder die Zeit nach einem GmbH-Kauf. Als Nachweis für den Ausnahme-Charakter einer Tantiemeregelung, die die 50%-Grenze überschreitet, sollten entsprechende Aufzeichnungen gemacht werden.

Gewinntantiemen müssen klar und eindeutig im Voraus vereinbart sein. Diese Bedingung für die steuerliche Anerkennung sieht die Rechtsprechung als nicht gegeben an, wenn es der GmbH unter bestimmten Voraussetzungen möglich ist, die Tantieme zu kürzen oder ganz zu streichen. Im Urteilsfall des FG Sachsen-Anhalt (Urteil vom 13.3.2013, Az. 3 K 309/09, GmbHStpr 2014, S. 55, Revision anhängig unter Az. I B 78/13) waren die Kürzungsregeln derart unbestimmt, dass aus der Sicht eines fremden Dritten offen blieb, ob und in welcher Höhe ein Anspruch auf Tantieme letztlich entstehen würde.

Wichtig: Umsatztantiemen werden nach wie vor steuerlich nur anerkannt, wenn sie zeitlich und betragsmäßig begrenzt sind (BFH, Beschluss vom 1.3.2006, Az. I B 139/05, GmbH-Stpr 2006, S. 277). Außerdem muss es für diese Form der Tantieme eine besondere Rechtfertigung geben, z.B. die Aufbau- oder eine Expansionsphase oder die Branchenüblichkeit.

Literaturtipp:  GmbH-Geschäftsführer-Vergütungen 2015 –  Wer verdient wieviel?

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