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Darlehen an Gesellschafter: Welcher Zins ist angemessen?

Welcher Zins ist als Darlehen an Gesellschafter angemessen? Macht eine GmbH gute Gewinne und benötigt der Mehrheitsgesellschafter finanzielle Mittel z.B. für den Erwerb einer Immobilie, gibt es zwei Möglichkeiten, ihm diese Mittel aus dem Gesellschaftsvermögen zu verschaffen: (1) Die GmbH schüttet entsprechende Gewinne aus. Die Folge: Der Gesellschafter versteuert die erhaltenen Mittel mit der 25-prozentigen Abgeltungsteuer zzgl. Soli-Zuschlag und ggf. Kirchensteuer. (2) Die GmbH gewährt ihm in der gewünschten Höhe ein Darlehen. Damit spart der Gesellschafter die Abgeltungsteuer plus Soli-Zuschlag.

Darlehen und Gesellschafterdarlehen

Bei der Alternative „Darlehen“ stellt sich die Frage, welchen Darlehenszins die Gesellschaft mindestens verlangen sollte, damit die Verzinsung auch vom Finanzamt anerkannt wird. Darlehen der Gesellschafter an „ihre“ GmbH sind in der Praxis regelmäßig als Finanzierungsinstrument anzutreffen. Befindet sich die GmbH in einer Krise oder ist eine Insolvenz nicht abzuwenden, wird der Ausfall des Gesellschafterdarlehens steuerlich nur eingeschränkt bzw. in bestimmten Fällen beim Darlehensgeber überhaupt nicht anerkannt. Insbesondere bei im Privatvermögen gehaltenen Darlehensforderungen kann sich durch die Veräußerung wertloser Gesellschafterdarlehen ein steuerlich ausgleichsfähiger Verlust ergeben. Die steuerlichen Folgen bei Wertminderungen und der Veräußerung von Gesellschafterdarlehen werden nachfolgend erläutert.

Darlehensgewährung

Die Darlehensgewährung von Gesellschaftern bzw. von Angehörigen an ihre GmbH spielte in der Vergangenheit eine große Rolle und wird auch in Zukunft in der Praxis sehr wichtig sein. Dies deshalb, weil Banken bei Kreditzusagen zunehmend zurückhaltend reagieren und die Darlehensgewährung durch Gesellschafter oftmals der „letzte Strohhalm“ ist, die GmbH am Leben zu erhalten. Allerdings sind bei der Darlehensgewährung eines Gesellschafters bzw. von nahen Angehörigen an die GmbH einige Formalien zu beachten, damit das Darlehen steuerlich anerkannt wird.

Auf Grundlage dieser gleichlaufenden Tatbestände ist in jüngerer Vergangenheit zu beobachten, dass die Finanzverwaltung besonderes Augenmerk darauf richtet, ob den Gesellschaftern oder Mitgliedern steuerbegünstigter Körperschaften unangemessene Vorteile gewährt werden. Hierfür wird die Rechtsprechung, die zu der Frage der verdeckten Gewinnausschüttung ergangen ist, entsprechend angewandt. Das ist konsequent, da die verdeckte Gewinnausschüttung einer offenen Gewinnausschüttung in den Rechtsfolgen gleichgestellt wird und mithin eine Mittelfehlverwendung darstellt. Diese Haltung der Finanzverwaltung wird auch von der finanzgerichtlichen Rechtsprechung getragen.

Wertminderungen von Gesellschafterdarlehen an eine GmbH können sich ergeben durch

  • den Ansatz des niedrigeren Teilwerts bei dauerhafter Wertminderung gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG,
  • den Verzicht auf ein wertloses Darlehen oder – den Ausfall des Darlehens. In Abhängigkeit davon, ob sich die Forderung im Betriebsoder im Privatvermögen befindet, ist in Bezug auf Wertminderungen zu unterscheiden
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Angemessenheit des Darlehenszins

Maßgeblich für die Angemessenheit des Darlehenszinses ist der bankübliche Zins. Dieser ist allerdings kein allgemeingültiger Maßstab, denn die Zinssätze sind abhängig von Laufzeit, Tilgungsverhältnissen, Höhe und Sicherung des Darlehens. Bei der Berechnung ist ein Damnum einzubeziehen. Zur Angemessenheit des Zinses sind folgende Urteile aus der Rechtsprechung zu beachten:

  • Hat die Gesellschaft ihrerseits ein Darlehen aufgenommen, um es an den Gesellschafter weiterzureichen, muss sie diesem den Zins in Rechnung stellen, den sie selbst zahlen muss (BFH vom 16.9.1957, Az. I 88/58, BStBl III 1958, S. 451).
  • Hätte die Gesellschaft die Möglichkeit, mit ihren freien Mitteln einen (hochverzinslichen) Kredit z.B. gegenüber der Hausbank zu tilgen, gibt sie aber stattdessen dem Gesellschafter ein Darlehen, muss sie diesem den Zins für den weiterlaufenden Bankkredit in Rechnung stellen (BFH vom 28.2.1990, Az. I 83/87, BStBl II 1990, S. 649).
  • Ist keine der vorgenannten Alternativen gegeben, kann also die GmbH dem Gesellschafter ein Darlehen aus freien Mitteln geben, soll nach der Rechtsprechung des BFH der angemessene Zins zwischen marktüblichem Soll- und Habenzins liegen. Die Marge zwischen diesen beiden Zinssätzen soll halbiert und der Habenzins (Anlagezins) um die halbe Marge erhöht werden (BFH vom 22.10.2003, Az. I R 36/03). Dieser Auffassung hat das FG Baden-Württemberg zu Recht widersprochen. Es komme bei der Zinsvereinbarung mit dem Gesellschafter allein auf die Anlagechancen der GmbH und den dabei erzielbaren Zins an.

Beispiel:

Eine GmbH verfügt über freie Mittel in Höhe von 100.000 Euro. Eine Festgeldanlage für die Dauer von zwei Jahren wäre zum Zins von 2 Prozent möglich. Verfügt der Gesellschafter über eine gute Bonität, kann die Gesellschaft ihm ein Darlehen von über 100.000 Euro zu einem Zins von 2 Prozent geben, ohne dass eine vGA vorliegt.

Da die Gesellschaft im vorstehenden Beispiel keinen höheren Anlagezins bekommen könnte, kann das gleich hoch verzinsliche Darlehen an den Gesellschafter auch nicht zu einer Vermögenseinbuße führen (FG Baden-Württemberg, Urteil vom 10.11.2005, Az. 3 K 353/01).

  • Eine vGA liegt nicht vor, wenn der Gesellschafter zugleich für die GmbH tätig ist und deshalb ein Arbeitgeberdarlehen zu einem günstigen Zins erhält (dazu der folgende Beitrag).

Tantieme

Nach der Rechtsprechung des BFH werden Tantiemen an beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer nur aner­kannt, wenn sie

  • im Voraus abgeschlossen werden,
  • klar und eindeutig vereinbart werden,
  • die Bemessungsgrundlage eindeutig formuliert wird,
  • tatsächlich durchgeführt werden,
  • der Höhe nach angemessen sind und
  • kein zu hoher Gewinnanteil abgesaugt wird.
  • Vereinbarung der Tantieme im Voraus

Wird die Tantiemeregelung im laufenden Jahr getroffen, er­folgt nach der Rechtsprechung eine zeitanteilige Kürzung (BFH, Urteil vom 17.12.1997, Az. I R 70/97, GmbH-Stpr 1998, S. 233).

  • Klare und eindeutige Vereinbarungen

Wenn das Finanzamt den Zins für ein Darlehen an den Gesellschafter als zu niedrig einstuft, muss es der GmbH nachweisen, dass sie bessere Anlagemöglichkeiten (zu einem höheren Zins) gehabt hätte. Das Gleiche gilt, wenn das Finanzamt behauptet, die GmbH hätte aus ihren freien Mitteln höher verzinsliche Darlehen zurückzahlen können.

Will ein Gesellschafter eine Immobilie erwerben, kann ihm die Gesellschaft aus freien Mitteln derzeit ein grundbuchlich abgesichertes Darlehen zu einem Zins knapp über 1 Prozent für die Dauer von fünf Jahren geben. Wie auch gegenüber seiner Hausbank sollte der Gesellschafter auf einen festen Zinsbindungszeitraum Wert legen (z.B. fünf oder zehn Jahre), um sich den günstigen Zins langfristig zu sichern. Desgleichen sollte für diesen Zeitraum eine Kündigung des Darlehens durch beide Seiten ausgeschlossen werden. Sondertilgungsmöglichkeiten (ein- oder zweimal jährlich) zu Gunsten des Gesellschafters können optional vorgesehen werden.